IBPBII/2/415-355/12/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 1 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku:

* w części dotyczącej ustalenia przychodu do opodatkowania - jest prawidłowe

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 maja 2008 r. zmarł tragicznie ojciec małoletniego wnioskodawcy. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 sierpnia 2008 r. spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: matka wnioskodawcy oraz wnioskodawca po #189; części każdy z nich. W dniu 6 października 2008 r. matka wnioskodawcy zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na wniosku SD-Z2. W skład spadku wszedł lokal mieszkalny obciążony hipoteką zwykłą umowną w kwocie 330.200,00 zł oraz hipoteką zwykłą kaucyjną w kwocie 330.200,00 zł, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na zakup powyższej nieruchomości rodzice małoletniego wnioskodawcy zaciągnęli złotowy mieszkaniowy kredyt budowlano - hipoteczny w dniu 2 marca 2007 r. Zadłużenie w banku z tytułu złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano - hipotecznego na dzień 24 stycznia 2012 r. wynosi 326.203,00 zł W skład spadku weszły również dwa inne mieszkania obciążone hipotekami oraz dwa samochody marki Mercedes-Benz (rocznik 1980 i 1988). Podatek dochodowy od spadku nie został zapłacony, ponieważ spadkobiercy byli zwolnieni na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: z 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Po śmierci ojca sytuacja finansowa matki wnioskodawcy pogorszyła się, dlatego też od dnia 5 maja 2008 r. raty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup opisanej wyżej nieruchomości nie były spłacane. W dniu 26 października 2009 r. po długiej chorobie zmarła matka małoletniego wnioskodawcy. Małoletni wnioskodawca został zupełnie sam nie mając nikogo kto mógłby się nim zaopiekować w miejscu jego zamieszkania bez środków do życia, dlatego też ciotka wnioskodawcy zdecydowała o sprawowaniu nad nim opieki prawnej - Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. ustanowił ją opiekunem prawnym małoletniego wnioskodawcy. W dniu 7 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie stwierdzające nabycie spadku po zmarłej matce małoletniego wnioskodawcy w całości z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu 17 grudnia 2010 r. zgłoszono nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. W związku z faktem, iż majątek małoletniego wnioskodawcy nie przynosił żadnego dochodu odziedziczone przez małoletniego kredyty nie mają być z czego spłacane. Banki natomiast domagają się spłaty kredytów w całości i naliczają odsetki karne, które rosną z dnia na dzień w zastraszającym tempie. Opiekun prawny wnioskodawcy jest więc zmuszony sprzedać jedną z nieruchomości w celu spłaty zadłużenia. W dniu 24 lutego 2011 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie zezwalające opiekunowi prawnemu małoletniego wnioskodawcy na zawarcie umowy sprzedaży jednej z nieruchomości. W postanowieniu tym Sąd zobowiązał opiekuna prawnego małoletniego wnioskodawcy do przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży powyższej nieruchomości na spłatę zobowiązań małoletniego z tytułu umowy kredytowej polecając wpłatę środków uzyskanych ze sprzedaży na rachunek bankowy banku, a pozostałą kwotę na konto bankowe wystawione na małoletniego wnioskodawcę. W dniu 18 grudnia 2011 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości wraz z zadłużeniem w banku z tytułu umowy kredytowej pomiędzy opiekunem prawnym małoletniego wnioskodawcy, a kupującym. W przedwstępnej umowie sprzedaży kupujący zobowiązał się do wpłaty 326.203,00 zł na rachunek banku zgodny z umową kredytową zawartą przez rodziców małoletniego, a pozostałą kwotę 13 797 zł na rachunek bankowy wystawiony na małoletniego wnioskodawcę. W przypadku konieczności zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości środki ze sprzedaży nie wystarczą na spłatę długu z tytułu kredytu hipotecznego jak i podatku dochodowego. Suma długu z tytułu kredytu hipotecznego i podatku dochodowego naliczonego od całości uzyskanych środków ze sprzedaży przewyższają kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 nieruchomość zostanie sprzedana wraz z hipoteką równą 326.203,00 za sumę 13.797 zł. Na rachunek małoletniego wnioskodawcy wpłynie kwota 13.979 zł. Kupujący nieruchomość kupuje mieszkanie wraz z długiem i po zakupie zobowiązuje się do spłacenia długu ciążącego na nieruchomości. Podatek dochodowy należy naliczyć od kwoty 13 979 zł, czyli tej, która wpłynie na konto małoletniego wnioskodawcy, w imieniu którego opiekun prawny sprzedaje nieruchomość. Uzasadnioną przyczyną ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej jest sprzedaż nieruchomości wraz z długiem obciążającym tę nieruchomość (nabytym w drodze spadku przez spadkobiercę).

Ad. 2 na zakup nieruchomości będącej przedmiotem umowy kupna sprzedaży został zaciągnięty kredyt hipoteczny przez rodziców małoletniego wnioskodawcy, który stanowi koszt nabycia nieruchomości, który można odliczyć od przychodu i naliczyć podatek dochodowy od kwoty różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży, a kosztami nabycia nieruchomości.

Ad. 3 kwota przeznaczona przez kupującego nieruchomość na spłatę zadłużenia obciążającego nieruchomość będzie wolna od podatku i sprzedający od tej kwoty nie będzie musiał odprowadzać podatku dochodowego, ponieważ kwota będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe małoletniego wnioskodawcy, w imieniu którego opiekun prawny sprzedaje nieruchomość.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości lub praw nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej sprzedaży na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym ma moment i podstawa jej nabycia. Ocena prawna skutków podatkowych jest bowiem skonkretyzowana odrębnie dla nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. a także odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości lub prawa.

I tak zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (spadkodawców), a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że nabycie przez spadkobiercę spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (spadkodawców). Z kolei sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców). Spadkobierca może w myśl art. 1012 Kodeksu cywilnego przyjąć spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (z dobrodziejstwem inwentarza).

W przedmiotowej sprawie bez wątpienia będący przedmiotem planowanej sprzedaży lokal mieszkalny wnioskodawca nabył w odpowiednich udziałach w różnym czasie na skutek spadku po obojgu rodzicach. Otóż wnioskodawca nabył udziały w ww. lokalu mieszkalnym w dwóch datach, a mianowicie:

* 5 maja 2008 r. tj. w drodze spadku po zmarłym ojcu,

* 26 października 2009 r. tj. w drodze spadku po zmarłej matce.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziałów w ww. lokalu mieszkalnym nastąpiło odpowiednio w dwóch datach, tj. w 2008 r. oraz w 2009 r. to do przychodu z odpłatnego zbycia przypadającego na udział w ww. lokalu mieszkalnym nabyty w drodze spadku po ojcu w 2008 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. zaś do przychodu z odpłatnego zbycia przypadającego na udział w ww. lokalu mieszkalnym nabyty w drodze spadku po matce w 2009 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

Ustawą bowiem z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2008 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36).

Jedynym zwolnieniem jakie przysługuje podatnikowi w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w latach 2007-2008 jest tzw. ulga meldunkowa wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia jest zameldowanie w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie oświadczenia w ustawowym terminie o spełnieniu warunku zameldowania.

Z kolei do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2009 r. w drodze spadku po zmarłej matce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z uwagi na datę nabycia udziału (po 1 stycznia 2009 r.).

Zaznaczyć jednak należy, iż przepisy dotyczące podstawy opodatkowania i stawki podatku z tytułu odpłatnego zbycia określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2008 r. obowiązują również po tym dniu. Nie uległ również zmianie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku oraz kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca zmieniając zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych dokonał jedynie zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytań ujętych w przedmiotowym wniosku, odnosząc się w pierwszej kolejności do ustalenia przez wnioskodawcę podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego odpowiednio w udziałach w 2008 r. i w 2009 r. stwierdzić należy, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza co jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, po warunkiem, że wyraża wartość rynkową rzeczy lub prawa.

Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana wraz z hipoteką równą 326.203,00 zł za sumę 13.797 zł, a kupujący nieruchomość kupi ją wraz z długiem ciążącym na tej nieruchomości. W rezultacie wnioskodawca otrzyma kwotę 13.797 zł. Należy zauważyć, że wnioskodawca może opierając się na zasadzie swobody umów, sam określić w umowie cenę zbycia nieruchomości. Przy określaniu tej ceny może brać pod uwagę aspekt obciążenia tej nieruchomości hipoteką. Istotne jest jednak, aby cena sprzedaży uwzględniająca ten aspekt odpowiadała cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Możliwość określenia przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie wysokości wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 4 zdanie drugie, przysługuje właściwemu organowi skarbowemu, jeśli stwierdzi on, że cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości.

Przedtem jednak organ podatkowy wzywa sprzedającego do wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy. Przy czym ustawa nie wskazuje, jakie czynniki mogą usprawiedliwiać stosowanie niskiej ceny, znacząco niższej niż wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw. Wobec tego należy przyjąć, że dostatecznym uzasadnieniem będą wszelkie okoliczności obiektywnie zasadne (np. położenie nieruchomości, sąsiedztwo, stan techniczny czy prawny). Jednakże uzasadnienie niskiej ceny powinno zawierać konkretne dowody potwierdzające konkretne wyjaśnienia. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzeba również pamiętać, że organ podatkowy ma obowiązek zbadania przyczyn obniżenia ceny oraz swobodę oceny trafności przedłożonego materiału dowodowego. Niewątpliwie przesłanką uzasadniającą zastosowanie ceny niższej od wartości rynkowej z dnia sprzedaży nieruchomości może być fakt, iż nieruchomość zostanie zbyta wraz z obciążającą hipoteką. Trafność ustalenia wysokości ceny sprzedaży podlega w takim przypadku ocenie właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Tym samym należy stwierdzić, że wnioskodawca może sam określić cenę zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką. Może przy tym brać pod uwagę fakt obciążenia nieruchomości hipoteką. Tak ustalona cena sprzedaży winna jednak odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości w takim stanie faktycznym i prawnym. Zatem stanowisko wnioskodawcy, że jego przychodem będzie kwota 13.797 zł należy uznać za prawidłowe, o ile cena podana w akcie notarialnym - umowie sprzedaży jako cena sprzedaży, za którą kupujący kupuje nieruchomość będzie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym w obrocie innymi nieruchomościami obciążonymi taką hipoteką. Gdyby natomiast w umowie sprzedaży cena sprzedaży została podana w wysokości rynkowej z zastrzeżeniem, że część tej ceny kupujący uiści na poczet spłaty kredytu, to przychodem sprzedającego będzie cała cena sprzedaży w wysokości ceny rynkowej. W tej sytuacji splata kredytu będzie traktowana jako sposób zapłaty części ceny przez kupującego.

W dalszej kolejności odnosząc do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno na dzień 31 grudnia 2008 r. jak i od 1 stycznia 2009 r. wskazuje wprost zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) formułując dwie odrębne podstawy prawne. W przypadku sprzedaży nieruchomości, ich części lub udziałów nabytych odpłatnie, koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, natomiast w przypadku nieruchomości ich części lub udziałów nabytych nieodpłatnie np. w spadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie art. 22 ust. 6d ustawy. W przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu winny być zatem ustalone w oparciu o przepis art. 22 ust. 6d a nie jak wskazuje wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie w spadku jest zawsze nabyciem nieodpłatnym bez względu na to co składa się na masę spadkową po spadkodawcy.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tej nieruchomości.

Kwota długu w postaci kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców wnioskodawcy na zakup będącego przedmiotem planowanej sprzedaży lokalu mieszkalnego nie stanowi żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie może zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zauważyć należy, iż dług spadkowy jakkolwiek wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostaje bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości czy udziału w nieruchomości nabytych w drodze spadku. Dług również nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości.

Z samej swej istoty dług nie może pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo dług nie służy nigdy uzyskaniu przychodu, przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długu, który obciąża spadkobiercę. Niedopuszczalne jest więc twierdzenie wnioskodawcy, że kredyt zaciągnięty przez rodziców wnioskodawcy może być dla wnioskodawcy kosztem nabycia nieruchomości. Kredyt nigdy nie jest ceną nabycia nieruchomości ani dla kupującego, ani dla jego spadkobiercy. Nabycie w spadku jest zawsze nabyciem nieodpłatnym, gdyż oczywistym jest, że spadkobierca niczego nie płaci spadkodawcy za odziedziczenie po nim spadku.

Dlatego też stanowisko wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku będzie koszt nabycia nieruchomości czyli kwota długu - kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż kwota długu spadkowego nie jest kosztem nabycia nieruchomości.

Natomiast odnosząc się do kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż przepis ten wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw.

Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Tymczasem z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że małoletni wnioskodawca zamierza sprzedać lokal mieszkalny wraz z ciążącym na tym lokalu mieszkalnym kredytem budowlano-hipotecznym zaciągniętym przez zmarłych rodziców, gdyż nie jest w stanie go spłacać. Sprzedaż tego lokalu mieszkalnego poprzedzona została już zawartą w dniu 18 grudnia 2011 r. przedwstępną umową sprzedaży.

Należy zauważyć, iż w dniu śmierci spadkodawcy (spadkodawców) zaciągnięte przez niego zobowiązania (w tym i kredyty) automatycznie stały się, wyrażonym w polskiej nomenklaturze prawnej długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani są spadkobiercy przyjmujący spadek. Wnioskodawca przyjmując spadek przejął w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (ojca i matki) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciąży na wnioskodawcy bez względu na to czy sprzeda nieruchomość, czy też nie.

W przedmiotowej sprawie uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód, który zostanie przeznaczony na spłatę zobowiązania zaciągniętego przez spadkodawców (ojca i matkę) nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że to ojciec i matka wnioskodawcy zaciągnęli kredyt budowlano-hipoteczny na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Natomiast wnioskodawca tylko przejął w postaci długu spadkowego obowiązki dłużników, kredytobiorców (ojca i matki) - wobec banku i to na spłatę tego długu zostaną przeznaczone

uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłych. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, przeznaczony na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego ojca i matkę nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to ojciec i matka wnioskodawcy zaciągnęli kredyt, a nie wnioskodawca, natomiast przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyska małoletni wnioskodawca, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów.

Za błędną zatem należy uznać argumentację wnioskodawcy, że kwota przeznaczona przez kupującego nieruchomość na spłatę zadłużenia obciążającego tę nieruchomość będzie kwotą wolną od podatku gdyż będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy. Prawo do zwolnienia przysługuje wyłącznie wówczas, kiedy spłacony kredyt jest kredytem uprzednio zaciągniętym przez podatnika, czyli przez osobę, na której ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży. Ustawodawca nie pozostawił żadnych wątpliwości co do kwestii jakiego kredytu spłata może dać prawo do zwolnienia. Chodzi wyłącznie o kredyt zaciągnięty przez podatnika, a więc sprzedawcę uzyskującego przychód i obowiązanego do jego rozliczenia. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli strona kupująca nieruchomość dokonuje spłaty długu spadkowego ciążącego na zbywanej nieruchomości w żadnym wypadku nie można mówić o realizacji własnego celu mieszkaniowego przez spadkobiercę. W sprzedanej nieruchomości spadkobierca nie będzie realizował swojego celu mieszkalnego, bo własny cel mieszkaniowy będzie realizował kupujący. Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, że kwota przeznaczona na spłatę zadłużenia obciążającego nieruchomość będzie wolna od podatku ponieważ kwota będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe jest nieprawidłowe.

W tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stwierdzić ponadto należy, iż ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przywilejów czy zwolnień w przypadku, gdy podatnikiem podatku dochodowego jest osoba małoletnia.

Ustawodawca w art. 67a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przewidział natomiast mechanizm polegający na udzieleniu podatnikom ulg w spłacie zobowiązań.

Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Ustawodawca w ww. przepisie pozostawił do wyłącznej kompetencji właściwego organu podatkowego ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W razie stwierdzenia, że dany przypadek mieści się hipotezie normy art. 67a § 1 może zastosować ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego po złożeniu stosownego wniosku i przeanalizowaniu sytuacji podatnika, w tym jego sytuacji majątkowej.

Organem właściwym do złożenia wskazanego wyżej wniosku jest, zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.), naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.