IBPBII/2/415-349/12/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zwróconych po sprzedaży nakładów poniesionych na nieruchomości przez krewną - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 2 września 2009 r. wraz z mężem na podstawie aktu notarialnego nabyła dwie sąsiadujące działki o łącznej powierzchni 4488 m² za sumę 70.000 zł.

W dniu 7 maja 2010 r. z działek tych zostało wydzielone pięć działek, w tym cztery budowlane nr 876/38, 877/38, 878/38, 879/38 i jedna działka stanowiąca drogę wewnętrzną nr 880/38. W dniu 23 maja 2010 r. małżonkowie zawarli z krewną umowę użyczenia gruntu w celu wybudowania przez nią domu jednorodzinnego z garażem na działce należącej do wnioskodawczyni i jej męża. Umowa ta dotyczyła działki budowlanej o numerze 877/38 i działki stanowiącą drogę wewnętrzną 880/38. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. małżonkowie zawarli z krewną akt notarialny, na mocy którego darowali jej udział wynoszący 1/10 części w niezabudowanej działce nr 880/38, stanowiącej drogę wewnętrzną co było konieczne w celu otrzymania przez krewną pozwolenia na budowę domu. W dniu 1 września 2010 r. krewna wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z garażem na działce nr 877/38.

Po wybudowaniu domu przez krewną i w porozumieniu z nią w dniu 20 lipca 2011 r. wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość tj. grunt wraz z wybudowanym na nim przez krewną budynkiem za cenę 355.000,00 zł.

Ponieważ dom jest częścią składową gruntu stanowiącego własność wnioskodawczyni i jej męża, to małżonkowie jako jedyni właściciele tej nieruchomości mogli ją sprzedać. Po sprzedaży nieruchomości, wnioskodawczyni z mężem zwrócili w dniu 31 sierpnia 2011 r. krewnej na podstawie przedstawionych faktur poniesione przez nią koszty budowy, które opiewają na kwotę 76.130,31 zł. Wnioskodawczyni razem z mężem poniosła także koszty pośrednictwa ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 12.425 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zdaniem wnioskodawczyni dochód do opodatkowania należy obliczyć w następujący sposób:

Przychód w kwocie 355.000,00 zł minus koszty pośrednictwa w sprzedaży w kwocie 12.425,00 zł tj. 342.575,00 zł.

Koszty uzyskania przychodu to koszt nabycia działki nr 877/38 obliczony proporcjonalnie do zakupu całych działek oraz kwota 76.130,31 zł, tytułem zwrotu krewnej poniesionych przez nią nakładów na budowę domu udokumentowanych fakturami VAT, które zwiększyły wartość nieruchomości gruntowej wnioskodawczyni w czasie jej posiadania. Ponieważ wnioskodawczyni zwróciła krewnej poniesione przez nią nakłady, to tak samo jakby wnioskodawczyni faktycznie je poniosła. Tym samym wnioskodawczyni uważa, że może je zaliczyć do kosztów zbycia nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 2 września 2009 r. nabyła nieruchomość. Na jednej z działek powstałych po podziale tej nieruchomości, na podstawie umowy użyczenia z dnia 23 maja 2010 r. dom jednorodzinny wybudowała krewna wnioskodawczyni. Po wybudowaniu domu i w porozumieniu z krewną wnioskodawczyni w dniu 20 lipca 2011 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość za cenę 355 000 zł. Po sprzedaży ww. nieruchomości wnioskodawczyni w dniu 31 sierpnia 2011 r. zwróciła krewnej na podstawie przedstawionych przez nią faktur VAT kwotę 76 130,31 zł poniesionych kosztów budowy domu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości obejmować będzie zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego, trwale z nim związanego, nawet jeśli został wzniesiony przez inną osobę niż właściciel.

Stwierdzić zatem należy, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, będzie liczony od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa własności gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że do sprzedaży nieruchomości nabytej w 2009 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Wskazać należy, że osiągnięty dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-28 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem cenę ze sprzedaży czyli 355 000 zł (o ile kwota ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości w chwili sprzedaży) można pomniejszyć o kwotę 12 425 zł poniesioną przez wnioskodawczynię i jej męża z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 6c ustawy definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku przez tę osobę. Muszą być również poniesione w czasie posiadania przez niego nieruchomości.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że nakłady związane z budową domu nie były ponoszone przez wnioskodawczynię tylko osobę trzecią (krewną), wnioskodawczyni nie dysponuje fakturami VAT stanowiącymi dowód poniesienia przez nią wydatku i wreszcie wbrew temu co twierdzi nie zostały poniesione w czasie posiadania przez nią nieruchomości gruntowej. Zauważyć należy, że choć wnioskodawczyni była współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, to nie była w jej posiadaniu, gdyż na mocy umowy użyczenia z dnia 23 maja 2010 r. w posiadanie tej nieruchomości na cele budowlane weszła krewna wnioskodawczyni. To oznacza, że nakłady na nieruchomość poniosła krewna wnioskodawczyni na co posiada dowody w postaci faktur VAT i poniosła je w czasie posiadania przez siebie tej nieruchomości choć nie była jej właścicielem. Fakt, że wnioskodawczyni zwróciła krewnej poczynione przez nią nakłady w niczym nie uprawnia do twierdzenia, że nakłady te poniosła wnioskodawczyni. Zwrot nakładów nie jest tym samym co ich poniesienie. Podobnie jak prawo własności nie jest tym samym co posiadanie. Wreszcie istotne jest, że wnioskodawczyni zwróciła nakłady dopiero po sprzedaży nieruchomości a więc wydatek poniosła w czasie kiedy nie była ani jej właścicielem, ani posiadaczem. W tych okolicznościach zwrot nakładów stanowi wyłącznie cywilnoprawną formę rozliczenia między stronami a nie koszt uzyskania przychodu.

Tym samym stwierdzić należy, iż przychodem z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie cena wyrażona w umowie odpowiadająca wartości zbywanej przez wnioskodawczynię nieruchomości, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, czyli koszty bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży a więc koszty prowizji za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości wnioskodawczyni oprócz kosztów związanych z nabyciem przedmiotowej działki nie będzie mogła zaliczyć kwoty 76 130,31 zł jaką po sprzedaży przekazała krewnej tytułem zwrotu nakładów poczynionych przez nią na gruncie stanowiącym jej własność.

Ponadto wskazać należy, iż przy ustalaniu przychodu i kosztu wnioskodawczyni powinna mieć na względzie wielkość swojego udziału w nieruchomości nabytej wspólnie z mężem.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% podatkiem podlegać będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2009 r. z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący różnicę pomiędzy wartością zbywanej nieruchomości (przychodem) a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami uzyskania przychodu, chyba że tak uzyskany dochód wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowiska wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.