IBPBII/2/415-343/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej nieruchomość nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 lipca 2008 r. (data śmierci spadkodawczyni) wnioskodawca na mocy testamentu nabył w spadku po swej babci nieruchomość gruntową o pow. 1244 m ² zabudowaną domem jednorodzinnym. W związku z wniesieniem przez zstępnych spadkodawczyni do sądu pozwu o zachowek, w dniu 29 stycznia 2010 r. wnioskodawca zawarł z uprawnionymi z tytułu zachowku ugodę sądową, na mocy której zobowiązał się do wypłaty zachowków w wysokości 25.000 zł (łącznie 50.000 zł). Ponadto wnioskodawca wypłacił 25.000 zł osobie trzeciej uprawnionej do zachowku, która nie dochodziła zapłaty na drodze sądowej. Tym samym wnioskodawca na wypłaty z tytułu zachowku przeznaczył łącznie kwotę 75.000 zł. Wnioskodawca w dniu 30 listopada 2009 r. sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 180.000 zł, a część przychodu uzyskanego ze sprzedaży (kwotę 75.000 zł) przeznaczył na wypłatę należnych zachowków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacony zachowek w łącznej wysokości 75.000 zł w części związanej ze sprzedażą nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym nabytej uprzednio na podstawie spadkobrania testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości 180.000 zł, w związku z czym czy podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy kwota 75.000 zł wypłacona tytułem zachowków stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Swoje stanowisko wnioskodawca uzasadnia tym, że:

Wnioskodawca nie kwestionuje faktu, że nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia nie zależy od faktycznego wypłacenia zachowków. Konieczność wypłaty zachowków jest zobowiązaniem podatnika wynikającym z art. 991 Kodeksu cywilnego w stosunku do osób niewskazanych w testamencie, a mających prawo do spadku z mocy ustawy. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężna rekompensatę, która to korzyść stanowi równowartość części udziału spadkowego. Jednakże w niniejszym stanie faktycznym należna kwota zachowku nie mogła zostać wypłacona przez wnioskodawcę inaczej jak poprzez sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, gdyż wnioskodawca nie posiadał wystarczających środków pieniężnych na ten cel.

Zdaniem wnioskodawcy należy także zwrócić uwagę na fakt, że w sytuacji, w której osoby uprawnione do zachowku dziedziczyłyby zgodnie z ustawą, podlegałyby one obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Jednakże w związku z tym, że wskazane osoby nie zostały uwzględnione w testamencie, są one uprawnione do zachowku, a obowiązek podatkowy został faktycznie przeniesiony na wnioskodawcę, który zmuszony był do sprzedaży nieruchomości w celu wypłaty należnych zachowków.

Ponadto wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z akceptowanym w orzecznictwie poglądem poniesiony koszt uzyskania przychodów nie musi być kosztem niezbędnym, koniecznym dla uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Wnioskodawca twierdzi ponadto, iż ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu.

Wnioskodawca podkreślił, iż w niniejszym stanie faktycznym okoliczności sprawy wskazują konieczność zbycia nieruchomości w celu uzyskania niezbędnych środków pieniężnych na wypłatę należnych zachowków, a tym samym realizację ustawowego obowiązku wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, a to zobowiązanie wnioskodawcy do wypłaty należnych zachowków, należy uznać, że był on zmuszony do podjęcia stosownej decyzji o sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, a podjęta decyzja jest w pełni uzasadniona i racjonalna.

W związku z powyższym wnioskodawca twierdzi, że wypłaconą kwotę zachowku należy uznać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, który pomniejsza jej wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży. Tym samym podstawą obliczenia podatku w przedmiotowej sprawie powinien być dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 180.000 zł a kosztem w wysokości 75.000 zł.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 675/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Istotne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem ustalenie momentu nabycia, aby określić, brzmienie której ustawy należy stosować.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że własność nieruchomości wnioskodawca nabył w drodze spadku w dacie śmierci babci, czyli w 2008 r. Tym samym skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z ta czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych. opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w dniu 30 lipca 2008 r. na mocy testamentu nabył nieruchomość stanowiącą nieruchomość gruntową zabudowaną domem jednorodzinnym. Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości można pomniejszyć o wartość wypłaconego w myśl art. 991 Kodeksu cywilnego zachowku.

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Jednakże przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany z wypłatą zachowku stanowiącego osobiste zobowiązanie wnioskodawcy względem osób pominiętych w testamencie, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia (nie jest bezpośrednio związany z czynnością sprzedaży), jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw prawnych, aby wydatek poniesiony przez wnioskodawcę w postaci wypłaconego zachowku zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości jak również kosztów uzyskania przychodów. Zatem kwota, którą wnioskodawca przeznaczył na wypłatę zachowku nie będzie miała wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zauważyć należy, iż zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości zostały przez ustawodawcę uregulowane odrębnie i nie ma do nich zastosowania art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się wnioskodawca. Natomiast wydatki, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tego źródła zostały wskazane w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy i uzależnione od sposobu nabycia nieruchomości (odpłatnie lub nieodpłatnie).

Wobec powyższego ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy, na które wskazuje wnioskodawca we własnym stanowisku (racjonalność postępowania i konieczność poniesienia wydatku) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podobnie fakt, iż konieczność wypłacenia zachowków spowodowała, iż wnioskodawca zmuszony był sprzedać odziedziczoną nieruchomość. Zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości nie zależą w żaden sposób od przyczyny zbycia.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę okoliczności, iż w sytuacji gdyby osoby uprawnione do zachowku dziedziczyły zgodnie z ustawą, podlegałyby obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wnioskodawca uiszczając należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania o kwoty wypłaconych zachowków, gdyż takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.