IBPBII/2/415-335/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 21 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o nabyciu spadku po matce i ojcu wnioskodawcy. Przedmiotem spadku była działka o powierzchni 0,81 ha stanowiąca rolę oraz zabudowania mieszkalno-gospodarcze. W postanowieniu tym stwierdzono, iż spadek po matce wnioskodawcy zmarłej w dniu 3 czerwca 1996 r. nabyli na podstawie ustawy wprost małżonek spadkodawczyni (ojciec wnioskodawcy) oraz troje dzieci spadkodawczyni w tym wnioskodawca, wszyscy po #188; części.

Spadek po ojcu wnioskodawcy zmarłym w dniu 3 listopada 2006 r. nabyło na podstawie ustawy wprost troje dzieci spadkodawcy w tym wnioskodawca, wszyscy po 1/3 części.

W dniu 12 maja 2007 r. zawarto umowę zniesienia współwłasności nieruchomości nabytych w drodze spadku tj. działki o powierzchni 0,81 ha stanowiącej rolę oraz zabudowania mieszkalno-gospodarcze. Spadkobiercy oświadczyli, iż przedmiot spadku tj. działka o powierzchni 0,81 ha stanowiąca rolę oraz zabudowania mieszkalno-gospodarcze stanowić będą wyłączną własność wnioskodawcy bez spłat i dopłat. Na skutek tej umowy wnioskodawca stał się jedynym właścicielem całej nieruchomości.

Następnie wnioskodawca dokonał sprzedaży części nieruchomości o łącznej powierzchni 0,4225 ha dokonując podziału działek. Transakcje te zostały dokonane w dniu 22 czerwca 2012 r. oraz w dniu 9 lipca 2012 r.

Pozostałe grunty i zabudowania będące przedmiotem spadku są nadal własnością wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy za daty nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców, czy też występują różne daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawców i dla pozostałej data zniesienia współwłasności. I w konsekwencji powyższego czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego, jako korzystający ze zwolnienia dla sprzedaży dokonanej po upływie pięciu lat od nabycia.

Zdaniem wnioskodawcy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawców, zatem datę nabycia spadku będzie stanowiła data śmierci spadkodawców.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku.

Wnioskodawca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, w którym Sąd stwierdził, iż przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia.

Nawet w przypadku nabycia części nieruchomości na skutek zniesienia współwłasności, termin uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego należy liczyć dla całej nieruchomości od daty otwarcia spadku.

Wnioskodawca uważa, że nie można mówić o kliku datach nabycia spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości. Zatem, przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku należy wziąć pod uwagę jedynie termin otwarcia spadku. Reasumując, wnioskodawca uważa, iż dokonał sprzedaży nieruchomości, która następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i w konsekwencji sprzedaż ta jest wolna od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że matka wnioskodawcy, po której wnioskodawca wraz z pozostałymi trzema spadkobiercami (ojcem, siostrą i bratem) nabył udziały w masie spadkowej po #188; każdy z nich - zmarła w dniu 3 czerwca 1996 r. Ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu 3 listopada 2006 r. Spadek po ojcu nabył wnioskodawca wraz z siostrą i bratem w udziale po 1/3 każdy z nich. Wnioskodawca wskazał, że masę spadkową po rodzicach stanowiła nieruchomość o powierzchni 0,81 ha, tj. rola oraz zabudowania mieszkalno-gospodarcze. Następnie w wyniku umowy zniesienia współwłasności z dnia 12 maja 2007 r. wnioskodawca stał się jedynym właścicielem przedmiotowej działki. Zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat. Wnioskodawca wskazał również, że w dniu 22 czerwca 2012 r. oraz w dniu 9 lipca 2012 r. dokonał sprzedaży części nieruchomości o łącznej powierzchni 0,4225 ha.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Powtórzyć należy, że umowa znosząca współwłasność nieruchomości stanowi rozporządzenie nieruchomością kończące się nabyciem wyodrębnionych części przez poszczególnych właścicieli (w razie podziału rzeczy wspólnej) bądź nabyciem wyłącznej własności całej rzeczy przez jednego lub kilku współwłaścicieli. Istotą umowy znoszącej współwłasność jest realizacja prawa wyjścia z niepodzielności. Znosząc współwłasność rzeczy wspólnej współwłaściciele likwidują łączący ich stosunek współwłasności, przestają być współwłaścicielami danej rzeczy, nieruchomości. Zniesienie współwłasności stanowi formę nabycia przez współwłaścicieli udziałów w rzeczy wspólnej. Tak określana wartość i udział przechodzi na jego nabywcę. Zniesienie współwłasności jest zatem jednym ze sposobów wyjścia ze współwłasności, a do jej zawarcia niezbędna jest zgoda współwłaścicieli.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nieodpłatne zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia w drodze spadku, gdyż w jego wyniku wnioskodawca nabył udział należący do jego siostry i brata. Innymi słowy, w wyniku dokonanego w dniu 12 maja 2007 r. zniesienia współwłasności wnioskodawca stał się właścicielem udziału dotychczas posiadanego przez swoją siostrę i brata.

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nabycia udziału w nieruchomości o powierzchni 0,81 ha wnioskodawca dokonał odpowiednio:

* w dacie śmierci matki, tj. w dniu 3 czerwca 1996 r. w udziale wynoszącym #188; masy spadkowej po matce,

* w dacie śmierci ojca, tj. w dniu 3 listopada 2006 r. w udziale wynoszącym 1/3 masy spadkowej po ojcu,

* w dniu 12 maja 2007 r. w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawca otrzymał udziały należące do jego siostry i brata.

Zatem przychód z dokonanej w dniu 22 czerwca 2012 r. oraz w dniu 9 lipca 2012 r. sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 0,4225 ha w części przypadającej na udział nabyty w spadku po matce oraz w spadku po ojcu nie będzie stanowił dla wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ta część przychodu jaka odpowiada udziałowi nabytemu od siostry i brata w wyniku zniesienia współwłasności w dniu 12 maja 2007 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Co istotne jednak, ponieważ opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na udział nabyty od siostry i brata a nie w spadku, to koszty odpłatnego zbycia (o ile były w ogóle poniesione) mogą zostać odliczone wyłącznie w części przypadającej na udział, którego sprzedaż była źródłem przychodu.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy koszty uzyskania przychodu tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Przy czym ich odliczenie następuje w podobnej proporcji jak kosztów odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2012 r. części nieruchomości o łącznej powierzchni wynoszącej 0,4225 ha w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r., będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wynika to z faktu, że w dniu zniesienia współwłasności wnioskodawca dokonał nabycia udziału w nieruchomości od swojej siostry i brata. Innymi słowy ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jaka odpowiada sumie udziałów nabytych od siostry i brata w drodze zniesienia współwłasności podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wnioskodawca dokonując sprzedaży w 2012 r. części nieruchomości dokonał sprzedaży udziału w tej nieruchomości otrzymanego od siostry i brata przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organowi podatkowemu znane są również orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące stanowisko zgodne z wyrażonym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.