IBPBII/2/415-332/14/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data otrzymania 26 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu rzeczowego/aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego, w całości na kapitał zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu rzeczowego/aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego, w całości na kapitał zapasowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza objąć 100% udziałów w utworzonej zgodnie z przepisami prawa austriackiego - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - "X". Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec spółki "X" prawa austriackiego zamierza następnie wnieść do powyżej opisanej spółki wkład rzeczowy/aport bez podwyższania kapitału zakładowego spółki, w całości na kapitał rezerwowy. Przedmiotem powyższego aportu będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Limited Liability Company). Omawiana procedura charakteryzuje się tym, że jest ona w pełni dobrowolna, a przeniesienie akcji (powinno być udziałów) na powyżej wspomnianą spółkę "X" odbywa się bez dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmującej - wkład. Samo zaś wniesienie do spółki aportu rzeczowego odbywa się bez jakichkolwiek przysporzeń majątkowych na rzecz wspólnika spółki - oczywiście poza wzrostem wartości posiadanych przez tego wspólnika udziałów. Podobnie jak w przypadku wnoszenia aportu do polskiej spółki kapitałowej podjęta zostanie uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników tejże spółki w przedmiocie objęcia w drodze aportu rzeczowego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - "X".

Uchwała ta określać będzie:

* przedmiot wkładu niepieniężnego (opis akcji - powinno być udziałów),

* wskazanie wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny,

* wartość wkładu i podstawę ustalenia tejże wartości.

Ze względu na fakt, że wniesienie aportu odbywa się bez podwyższenia kapitału zakładowego nie jest określana w powyższej uchwale liczba i rodzaj wydawanych w zamian udziałów innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki.

Następnie podpisana zostanie umowa wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki bez podwyższania kapitału zakładowego przenosząca własność przedmiotu wkładu. Zarówno w uchwale jak i w umowie wniesienia aportu wskazana zostanie wartość aportu odpowiadająca wartości rynkowej wnoszonych akcji w polskiej spółce (powinno być udziałów w cypryjskiej spółce).

Wnioskodawca wskazał, że bilansowo wartość wkładu w tym wypadku otrzymanego przez austriacką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, księgowana jest, jako pozycja kapitału rezerwowego tejże spółki. Instytucja wkładu rzeczowego/aportu w całości na kapitał rezerwowy bez podwyższania kapitału zakładowego jest instytucją austriackiego prawa spółek nieznaną polskiemu Kodeksowi Spółek Handlowych. Wniesienie wkładu rzeczowego bez podniesienia kapitału zakładowego stanowi instytucję mającą na celu ułatwienie dokapitalizowania, czy też przekazania przez jedynego wspólnika spółki składników majątkowych pozwalających spółce na generowanie większych zysków. Ponieważ wniesienie aportu czy też wkładu rzeczowego do spółki odbywa się bez podwyższenia jej kapitału zakładowego nie prowadzi to ani do objęcia przez wspólnika spółki nowych udziałów ani też zwiększenia wartości nominalnej udziałów już przez wspólnika posiadanych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia wkładu rzeczowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego w całości na kapitał zapasowy jest opodatkowana na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednym z odrębnych źródeł przychodów osiąganych przez podatników - osoby fizyczne są kapitały pieniężne. Zostały one przez ustawodawcę zgrupowane razem z prawami majątkowymi w ramach jednego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Ustawodawca jednakże mimo ujęcia w jednym źródle przychodów - odrębnie opisuje przychody z kapitałów pieniężnych i przychody z praw majątkowych. Wśród kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych uwzględnione zostały takie przychody związane z partycypacją podatników w spółkach kapitałowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Należy zauważyć, że polski ustawodawca nie ogranicza zakresu objętego hipotezą powyższego przepisu jedynie do transakcji polegającej na wniesieniu aportu do polskiej spółki kapitałowej. Tym samym literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że winien on mieć zastosowanie również do aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego - Spółka "X". Wnioskodawca wskazuje, że także spółka, do której będzie wnoszony aport, posiada przymiot spółki kapitałowej. Odnosząc powyższe regulacje do opisanego powyżej stanu faktycznego (przyszłego), należy zauważyć, że w przypadku wniesienia przez podatnika aportu do spółki "X" prawa austriackiego bez podwyższania jej kapitału zakładowego nie nastąpi emisja nowych udziałów. A więc de facto, nie wystąpi także po stronie wnoszącego aport przychód w postaci wartości nominalnej nowo-emitowanych udziałów. Podobnie jak nie nastąpi także podwyższenie wartości nominalnej istniejących już udziałów w spółce, których właścicielem jest podatnik. Jedynym więc przysporzeniem dla podatnika będzie wzrost wartości już posiadanych przez niego udziałów w austriackiej spółce "X". Kwota zmiany wartości udziału nie stanowi jednakże przychodu podatkowego osiągniętego z transakcji wniesienia aportu. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 przychodem w przypadku wniesienia aportu rzeczowego do spółki kapitałowej jest wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów czy akcji. Innymi słowy ustawodawca wiąże z wniesieniem aportu rzeczowego do spółki kapitałowej konsekwencje podatkowe w postaci powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport. Jeśli więc w zamian za aport nie są wydawane udziały w spółce, do której dokonywany jest aport nie można mówić o powstaniu przychodu w ogóle. Podobnie zresztą nie można by zidentyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód w postaci nominalnej wartości akcji (udziałów) objętych w zamian za aport powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki, albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Ustalenie więc dnia powstania przychodu, skoro żadna z powyższych trzech sytuacji nie występuje w omawianym przypadku nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca zauważa, że opisana w stanie faktycznym transakcja nie stanowi także odpłatnego zbycia udziałów wnoszonych do austriackiej spółki "X" w formie aportu w całości na kapitał rezerwowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wnioskodawca podnosi, że wniesienie aportem udziałów spółki nie stanowi w opisanym stanie faktycznym odpłatnego zbycia tychże udziałów. Wskazuje, że niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym następuje przeniesienie własności udziałów, transakcja ta nie ma jednakże charakteru odpłatnego zbycia udziałów. Nie występuje w niej bowiem, skorelowane z wniesieniem do spółki aportu, ekwiwalentne świadczenie spółki na rzecz wnoszącego aport wspólnika. Spółka nie emituje nowych udziałów. Jedyny wspólnik spółki nie otrzymuje w zamian za dokonany wkład rzeczowy do spółki (aport) żadnego świadczenia, które mogłoby w omawianej sytuacji zostać uznane za przychód. Jedynym przysporzeniem majątkowym, jakie powstaje po stronie wnoszącego aport bez podwyższania kapitału zakładowego jest wzrost wartości posiadanych przez niego udziałów w austriackiej spółce "X". Takie natomiast przysporzenie nie stanowi żadnej kategorii przychodu, o której mowa w art. 17 ww. ustawy. Zdaniem podatnika, uwzględniając powyższe uwagi, przy wniesieniu w formie aportu bez podwyższania kapitału zakładowego (w całości na kapitał rezerwowy) udziałów cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki "X" z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego nie wystąpi przychód opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy ww. brzmieniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wskazano, że - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 17 ust. 1a przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a w świetle ust. 2 pkt 5 dochodem jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej zgodnie z przepisami prawa austriackiego. Następnie do ww. spółki Wnioskodawca zamierza wnieść wkład rzeczowy/aport bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w całości na kapitał rezerwowy. Przedmiotem aportu będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego. Konsekwencją zaistniałej sytuacji będzie zawarcie umowy przenoszącej własność przedmiotu wkładu/aportu na spółkę austriacką z określeniem wartości aportu odpowiadającego wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Przeniesienie udziałów odbywa się bez dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmującej wkład. Samo wniesienie do spółki aportu rzeczowego odbywa się bez jakichkolwiek przysporzeń na rzecz wspólnika poza wzrostem wartości posiadanych przez wspólnika udziałów. Ponieważ wniesienie aportu czy też wkładu rzeczowego do spółki odbywa się bez podwyższenia jej kapitału zakładowego nie prowadzi to ani do objęcia przez wspólnika spółki nowych udziałów ani też zwiększenia wartości nominalnej udziałów już przez wspólnika posiadanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwestie związane z przeniesieniem prawa własności na skutek wniesienia aportu do spółki uregulowane przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie mogą stanowić podstawy dla przyjęcia, że powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę z wniesieniem aportu w postaci udziałów na kapitał zapasowy nie wiąże się objęcie dodatkowych udziałów w kapitale zakładowym spółki austriackiej ani zwiększenie ich wartości.

W konsekwencji, uznać należy że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego do spółki prawa austriackiego bez podwyższania kapitału zakładowego, w całości na kapitał rezerwowy nie będzie skutkować u Wnioskodawcy powstaniem przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Natomiast mając na względzie przywołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do zbycia udziałów, gdyż prawo własności przeniesione zostanie z Wnioskodawcy na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego. Podkreślić jednak należy, że zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, Wnioskodawca w zamian za przeniesienie prawa własności udziałów nie otrzyma żadnego ekwiwalentu. Również nie można utożsamić z odpłatnością, wymaganą dla zastosowania powyższego artykułu 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualnego wzrostu wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki austriackiej. Ewentualne zwiększenie wartości udziałów nie jest bowiem wynagrodzeniem przyznawanym z tytułu zbycia przez podmiot przejmujący udziały. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest możliwe dokładne wyliczenie o jaką kwotę wzrasta wartość udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki austriackiej na skutek wniesienia na jej kapitał zapasowy udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w innym podmiocie. Wartość rynkowa wnoszonych udziałów może być wielokrotnie wyższa lub niższa od ich wartości nominalnej, nie jest więc możliwe uznanie, że wartość udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale spółki austriackiej wzrośnie o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów spółki cypryjskiej wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy.

Nie jest również możliwe wskazanie, w którym momencie Wnioskodawca może żądać od spółki prawa austriackiego spełnienia świadczenia w postaci zwiększenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w jej kapitale zakładowym. Oznacza to, że nie jest możliwe wskazanie w jakiej dacie przychód ten staje się należny a co za tym idzie, w jakim konkretnie momencie powstaje obowiązek podatkowy.

Z powyższych względów, nie jest możliwe zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując wniesienie w formie aportu/wkładu rzeczowego bez podwyższania kapitału zakładowego (w całości na kapitał rezerwowy) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego skutkuje brakiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.