IBPBII/2/415-329/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 marca 2014 r. (data otrzymania 25 marca 2014 r.), uzupełnionym 28 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 11 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-329/14/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

We wrześniu 1978 r. Wnioskodawca, będący członkiem spółdzielni mieszkaniowej, na podstawie przydziału nabył razem z małżonkiem - na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej - spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Według zapisu w księdze wieczystej spółdzielnia mieszkaniowa była właścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego, przy czym wszelkie prawa, roszczenia, ciężary i ograniczenia ciążące na lokalach wydzielonych z nieruchomości ciążyły na przynależnych do nich udziałach we współwłasności.

W 2003 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia przedmiotu odrębnej własności lokali, które zakończono w październiku 2007 r.

Wobec braku jakichkolwiek zobowiązań Wnioskodawcy wobec spółdzielni mieszkaniowej, spółdzielnia 22 październiku 2007 r. notarialnie ustanowiła odrębną własność tego lokalu mieszkalnego z własnością, którego związany był udział w prawie użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się budynek oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku nie służących do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz przeniosła prawo własności wymienionego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki pod budynkiem na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonka, którzy przeniesienie własności przyjęli do wspólności majątkowej małżeńskiej oświadczając, że są już w posiadaniu tej umowy.

W styczniu 2012 r. (po 33 latach i 4 miesiącach zamieszkiwania w ww. lokalu) małżonkowie dokonali notarialnej sprzedaży swojego lokalu mieszkalnego przeznaczając środki na budowę domu. W marcu 2013 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy. Postępowanie spadkowe nie było przeprowadzane.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że aktualnie nie jest w stanie określić dokładnej daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Czy Wnioskodawcę obejmuje sytuacja prawna, kiedy mieszkanie stało się jego własnością przed 2007 r. - prawo spółdzielcze lokatorskie i zamieszkanie w 1978 r. - wobec tego nie miał obowiązku odprowadzania podatku dochodowego po sprzedaży lokalu.

Czy Wnioskodawcę obejmuje sytuacja prawna, kiedy mieszkanie stało się jego własnością w 2007/2008 r. - w 2007 r. zmiana własności mieszkania, zamieszkiwanie w lokalu od 1978 r. (ulga meldunkowa) - wobec tego miał obowiązek doprowadzić podatek dochodowy z wyjątkiem sytuacji gdy

Zdaniem Wnioskodawcy, spółdzielcze (oparte na udziałach członków) prawo do lokalu mieszkalnego jest rzeczowym prawem ograniczonym, zbywalnym, podlegającym dziedziczeniu i egzekucji. Treścią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest prawo używania tego lokalu i dysponowania nim w granicach określonych przez ustawę i statut. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - zgodnie z art. 244 § 2 Kodeksu cywilnego - regulują odrębne przepisy, zawarte w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Spółdzielnia mieszkaniowa na wniosek członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest zobowiązana zawrzeć z nim umowę przeniesienia własności, po spełnieniu przez niego wszystkich przesłanek określonych w tej ustawie (art. 1714 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie prawa własności w 2007 r. w istocie było tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem. Dlatego też w sytuacji, w której Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył w 1978 r. spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie przeniesiono własność tego lokalu, za datę nabycia lokalu, od której liczony jest 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli rok 1978. Sprzedaż tego lokalu mieszkalnego nastąpiła w 2012 r. Takie zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji nie powstaje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego ani od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, ani związanych z nim praw do udziału w gruncie, budynkach i urządzeniach.

Od 1978 r., kiedy nabyte zostało prawo spółdzielcze do lokalu mieszkaniowego - lokatorskie (wkład własny z książeczki mieszkaniowej), lokal był zamieszkiwany przez właściciela z małżonkiem nieprzerwanie do 2012 r., kiedy mieszkanie zostało sprzedane (w sumie 34 lata). Cała kwota pochodząca ze sprzedaży lokalu mieszkalnego została zainwestowana w budowę nowego budynku mieszkalnego, który został oddany do użytku w 2012 r. Na każdym etapie w sprawę sprzedaży mieszkania zaangażowane były osoby prawne - notariusz, bank jako dostawca kredytu mieszkaniowego, a więc sprzedaż lokalu mieszkaniowego nie była wyłącznie sprawą prywatną właściciela, ale również podlegała kontroli innych podmiotów prawnych. Na żadnym etapie sprawy nie wynikła potrzeba zgłoszenia faktu sprzedaży mieszkania i odprowadzenia podatku dochodowego od kwoty przeznaczonej w całości na budowę nowego domu.

Harmonogram:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 1978 r. uzyskał wraz z małżonkiem na zasadach wspólności ustawowej przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Od tamtego momentu Wnioskodawca wraz z małżonkiem mieszkał w tym lokalu. Aktem notarialnym 22 października 2007 r. została ustanowiona odrębna własność lokalu oraz zawarta umowa przeniesienia prawa własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonka. W styczniu 2012 r. lokal mieszkalny został sprzedany.

W odpowiedzi na wezwanie, które Organ skierował do Wnioskodawcy w związku z wątpliwością czy kiedykolwiek przysługiwało mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca stwierdził, że aktualnie nie jest w stanie określić dokładnej daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Biorąc jednak pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz jego wymijającą odpowiedź należy stwierdzić, że Wnioskodawca nigdy nie nabył spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i dlatego nie jest w stanie wskazać daty nabycia tego prawa. Jedyne fakty jakie podał we wniosku Wnioskodawca wskazują, że od 1978 r. posiadał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego a od 2007 r. prawo odrębnej własności. Wynika to również z harmonogramu jaki przedstawił Organowi we wniosku. Nie ma w nim mowy o tym aby kiedykolwiek Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Z wniosku wynika natomiast, że wielokrotnie Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko pomija przymiotnik "lokatorskie" jakby charakter posiadanego od 1978 r. prawa spółdzielczego można było uznać za niemający znaczenia. Nic bardziej mylnego. Ustanowienie w 1978 r. na rzecz Wnioskodawcy spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i zamieszkiwanie w tym lokalu przez 33 lata i 4 miesiące nie daje Wnioskodawcy żadnego prawa do nazywania spółdzielczego prawa lokatorskiego spółdzielczym prawem własnościowym. Żaden, nawet najdłuższy, okres zamieszkiwania w tzw. mieszkaniu lokatorskim nie czyni lokatora właścicielem tego mieszkania.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2009 r. - spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Skoro zatem ww. prawo jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkania, ale nie są jego właścicielami. Tym samym 5-letni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego, co w niniejszej sprawie nastąpiło 22 października 2007 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Treść powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że do nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności sprzedanego mieszkania doszło dopiero w momencie podpisania ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o przeniesienie własności lokalu, czyli w dniu 22 października 2007 r. Powyższe oznacza również, że rok 2007 jest rokiem, od końca którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób za datę nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego uznać daty otrzymania przydziału spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jak chciałby Wnioskodawca, albowiem ww. prawo nie jest prawem zbywalnym, a właścicielem mieszkania pozostaje dalej spółdzielnia mieszkaniowa. Fakt zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, co oczywiste, nie stanowi jeszcze o prawie własności do tego mieszkania po stronie lokatora. Wnioskodawca błędnie utożsamia posiadanie lokalu mieszkalnego na zasadzie przydziału prawa lokatorskiego z nabyciem prawa własności do tego lokalu.

W związku z powyższymi okolicznościami, skoro nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego miało miejsce w 2007 r., to dokonując oceny skutków prawnych jego sprzedaży w 2012 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nabytego w 2007 r. stanowi - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy oraz o koszty uzyskania przychodu, określone zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia jest przy tym cel na jaki zostały przeznaczone środki pieniężne otrzymane z odpłatnego zbycia ww. mieszkania, ponieważ jedyne zwolnienie jakie przewidział ustawodawca w odniesieniu do podatników, którzy uzyskują przychód ze sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego nabytego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., to tzw. "ulga meldunkowa" wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania. Dla podatników, który zbyli lokal mieszkalny w 2012 r. termin złożenia oświadczenia upłynął 30 kwietnia 2013 r.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie spełnił obu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.