IBPBII/2/415-315/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 15 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznania praw ochronnych do akcji - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznania praw ochronnych do akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki "AK" S.A., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej "A". Wnioskodawczyni jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą... ("Program"), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego "A" przeznaczona dla pracowników grupy "A", uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

Wariant A TWO FOR ONE 2009

W tym wariancie wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji "A" za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement dEntreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu A TWO FOR ONE 2009 będzie dokonywana poprzez fundusz A. FCPE, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem ("Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu A TWO FOR ONE 2009 będą oferowane pracownikom, w tym wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji "A" na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. ("Cena Referencyjna") z 20% dyskontem ("Cena Subskrypcyjna"). Subskrybowane akcje "A" zostaną subskrybowane przez wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji "A". Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego "A" (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od "A" będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje "A" i będą skutkowały wydaniem na rzecz wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje "A". Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez wnioskodawczynię na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej 1 akcji "A" (tj. cenie bez dyskonta), wnioskodawczyni otrzyma premię pieniężną w postaci 60% ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym wnioskodawczyni przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji "A" za pośrednictwem Subfunduszu ("dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny referencyjnej 1 akcji "A" wnioskodawczyni otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji "A" wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji "A" ("akcje darmowe"). Faktyczne wydanie wnioskodawczyni akcji darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie "A" przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje Darmowe zostaną przekazane wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz wnioskodawczyni nowe jednostki uczestnictwa, które wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami Darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli wnioskodawczyni zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje "A".

W ramach oferty A TWO FOR ONE 2009, wnioskodawczyni otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej "rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji "A" poniżej 50% ceny referencyjnej akcji "A" pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.).

Prawo ochronne do akcji przyznane zostanie w odniesieniu do każdej akcji "A" subskrybowanej przez wnioskodawczynię w zamian za wkład osobisty, dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji Darmowej przyznanej przez "A". W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji Darmowych przysługujących wnioskodawczyni z tytułu subskrypcji w ramach oferty A TWO FOR ONE 2009. W razie utraty przez wnioskodawczynię praw do Akcji Darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy "A", wnioskodawczyni utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty A TWO FOR ONE 2009 oraz w dniu przyznania Akcji Darmowych.

Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia wnioskodawczyni do skorzystania z dodatku pieniężnego, Akcji Darmowych oraz praw ochronnych do akcji tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji "A" w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie A TWO FOR ONE 2009. W szczególności, w wariancie klasycznym wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji "A" za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement dEntreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji "A" na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. ("cena referencyjna"), z 20% dyskontem ("cena subskrypcyjna").

Akcje "A" zostaną subskrybowane przez wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji "A". Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego "A" (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od "A" będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje "A" i będą skutkowały wydaniem na rzecz wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje "A". Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy sam fakt przyznania praw ochronnych do akcji "A" oznacza opodatkowanie po stronie wnioskodawczyni.

Prawa ochronne do akcji przyznawane są wnioskodawczyni przez pracodawcę, jeżeli wnioskodawczyni dokona subskrypcji akcji "A" w ramach OFERTY A TWO FOR ONE 2009. Za każdą akcję "A" subskrybowaną przez wnioskodawczynię w ramach OFERTY A TWO FOR ONE 2009 w zamian za wkład osobisty, ewentualną premię pieniężną a także za każdą akcję darmową przyznaną przez "A" wnioskodawczyni otrzyma jedno prawo ochronne do akcji. Oznacza to, że pracodawca wnioskodawczyni zobowiązuje się zapłacić wnioskodawczyni w przyszłości "rekompensatę" w przypadku, gdy cena akcji "A" w dacie zakończenia inwestycji przez wnioskodawczynię, będzie niższa od 50% ceny referencyjnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje z chwilą faktycznego otrzymania przez wnioskodawczynię lub postawienia do jej dyspozycji w formie pieniężnej lub w formie nieodpłatnego albo częściowo nieodpłatnego świadczenia. Nie jest możliwe określenie wartości prawa ochronnego do akcji w dacie jego przyznania, jako że nie jest jeszcze znana ani kwota różnicy pomiędzy wartością rynkową jednostek uczestnictwa w dacie ich umorzenia a kwotą stanowiącą 50% ceny referencyjnej akcji "A", ani też nie jest pewne, że rekompensata będzie faktycznie wypłacona wnioskodawczyni z uwagi na brak możliwości określenia przyszłego kursu akcji "A" w 2014 r. W efekcie, zdaniem wnioskodawczyni w chwili otrzymania praw ochronnych do akcji nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia a ponadto nie jest możliwe ustalenie wartości praw ochronnych do akcji.

Z kolei, jeżeli w wyniku spadku wartości akcji "A" wnioskodawczyni faktycznie otrzyma w przyszłości od pracodawcy kwotę rekompensaty z tytułu realizacji praw ochronnych do akcji, rzeczywiście otrzymana kwota takiej rekompensaty stanowić będzie dochód wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej, (obecnie wynoszącej 18-32%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszystkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania wnioskodawczyni w dniu emisji akcji oraz w dniu przyznania akcji darmowych praw ochronnych do akcji. Jak wskazano we wniosku prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia wnioskodawczyni ewentualnej "rekompensaty" wnikającej z utraty wartości akcji "A" poniżej 50% ceny referencyjnej akcji "A" pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.). Równocześnie w razie utraty przez wnioskodawczynię praw do akcji darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy "A", wnioskodawczyni traci odpowiadające im prawa ochronne do akcji. W momencie przyznania tych praw ochronnych do akcji nie można więc rozpoznać u wnioskodawczyni przychodu, ponieważ realizacja praw ochronnych nastąpi dopiero po zakończeniu okresu blokady. W razie nie spełnienia przez wnioskodawczynię określonych warunków bądź braku utraty wartości akcji "A", realizacja uprawnień do żądania wypłaty "rekompensaty" nie będzie możliwa. Tym samym stwierdzić należy, że korzyści z przyznania wnioskodawczyni praw ochronnych do akcji mają jedynie charakter warunkowy, a to oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu w momencie przyznania praw ochronnych do akcji, nie powstanie w wnioskodawczyni przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, jeżeli po zakończeniu okresu blokady, wartość akcji "A" spadnie i wnioskodawczyni faktycznie otrzyma kwotę rekompensaty z tytułu realizacji praw ochronnych do akcji, to wówczas wnioskodawczyni uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedmiotowego wniosku wynika że kwotę rekompensaty z tytułu realizacji praw ochronnych do akcji wnioskodawczyni otrzyma od pracodawcy. Otrzymana kwota stanowić więc będzie przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Każde zatem przysporzenie majątkowe otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą w 2009 r.:

Reasumując, sam fakt przyznania w dniu emisji akcji oraz w dniu przyznania akcji darmowych wnioskodawczyni praw ochronnych do akcji "A" nie spowoduje powstania przychodu i tym samym nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.