IBPBII/2/415-312/11/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 7 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2011 r. wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny część udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa darowizny udziałów zostanie zawarta z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie określona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na dzień dokonania darowizny. Po nabyciu udziałów przez wnioskodawcę, Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie uchwałę o zmianie umowy Spółki poprzez dodanie w jej treści postanowienia o umorzeniu wszystkich udziałów należących do wnioskodawcy, następującym automatycznie w razie zbycia jakichkolwiek udziałów należących do pozostałych wspólników Spółki na rzecz osoby trzeciej tj. na zasadach wnikających z art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: zmiana umowy Spółki). Zmiana umowy Spółki zostanie dokonana z zachowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa, po czym właściwy dla Spółki sąd prowadzący rejestr przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokona prawomocnego wpisu tej zmiany. Po wpisaniu zmiany umowy Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego dojdzie do zbycia udziałów należących do pozostałych wspólników Spółki na rzecz osoby trzeciej, a tym samym do umorzenia udziałów należących do wnioskodawcy na podstawie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego zarząd Spółki podejmie stosowną uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki oraz wypłacie wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Po prawomocnej rejestracji umorzenia udziałów wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dojdzie do wypłaty wnioskodawczyni wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nabytych wcześniej w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku uzyskania przychodu z automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodu będzie wartość umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Umorzenie udziałów, o którym mowa w art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych (tzw. umorzenie automatyczne) jest zdarzeniem skutkującym powstaniem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych konkretnie dochodu z umorzenia udziałów (akcji) o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki, bez powzięcia w tym przedmiocie uchwały zgromadzenia wspólników. Wówczas stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym. W świetle art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie przymusowe (oraz odpowiednio automatyczne) skutkuje wypłatą na rzecz udziałowca wynagrodzenia za umorzone udziały, które nie może być niższe od wartości przypadających na udział wartości aktywów netto. Wypłacone wynagrodzenie jest przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 z tym, że jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Określone w ten sposób zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu należy odnieść zarówno do przychodu powstałego w wyniku umorzenia przymusowego jak również umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W obu tych przypadkach mamy do czynienia z dochodem z umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (tutaj: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), do którego wprost odwołuje się art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie bez względu na tryb w jakim umarzane są udziały wspólnika i odnosi się również do umorzenia automatycznego, takie potwierdzenie jak podkreśla wnioskodawca wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. sygn. IPPB2/415-565/10-2/AK, z dnia 24 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB2/415-393/09-4/AS2.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny należy utożsamiać z ich wartością rynkową.

Artykuł 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje w jaki sposób należy ustalać wartość udziałów będących przedmiotem darowizny. W takiej sytuacji (zgodnie z wykładnią systemową) w ocenie wnioskodawcyi zasadne wydaje się odwołanie do ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji ustalenie wartości tych udziałów na podstawie art. 8 tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową praw majątkowych ustala się w sposób określony w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju. Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Odnosząc cytowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że wymieniona w tym przepisie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny to rynkowa wartość umarzanych udziałów. Wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowić będzie - w wypadku automatycznego umorzenia tych udziałów - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko o tej treści znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2010 r. sygn. IPPB2/415-565/10-2/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. sygn. ITPB2/415-641/10/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. sygn. IPPB2/415-565/10-2/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. ILPB1/415-364/10-2/AGr.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, jeżeli wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie od niego wyższa.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Interpretując treść art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dojść do wniosku, że nadwyżka, o której mowa w tym przepisie nie wystąpi w przypadku, gdy wartość przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny będzie równa wartości tych udziałów z dnia darowizny. Do powstania takiej nadwyżki nie dojdzie również wtedy, gdy przychód z umorzenia udziałów będzie niższy od wartości udziałów z dnia darowizny. Skoro w świetle art. 24 ust. 5d oraz art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem podlegającym opodatkowaniu jest tylko nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, to należy przyjąć, że brak tej nadwyżki wynikający z wyższej wartości kosztów uzyskania przychodu - nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. To z kolei oznacza, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, jeżeli wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie od niego wyższa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa Spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji. Te rodzaje umorzenia odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne oraz umorzenie sankcyjne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni ( art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego dochód z umorzenia automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny-podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. W przypadku jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Powyższe oznacza również, że jeżeli wartość udziałów z dnia nabycia darowizny (odpowiadająca wartości rynkowej) będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie większa, to po stronie wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.