IBPBII/2/415-305/09/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 20 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spadkobiercą osoby, której nieruchomość została wywłaszczona przez gminę. Gmina nie zrealizowała celu wywłaszczenia, stąd na podstawie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, spadkobierca ma prawo do żądania jej zwrotu. Wskazać należy, iż spadkobierczyni złożyła wniosek o zwrot nieruchomości i w sprawie tej toczyło się przed organem postępowanie, gdyż nieruchomość, o której zwrot wystąpiła, została jeszcze przed złożeniem wniosku sprzedana przez gminę.

W związku z bezspornym faktem, iż organ przed sprzedażą miał obowiązek zawiadomienia uprawnionych osób o prawie do żądania zwrotu nieruchomości, a powyższego obowiązku nie dopełnił, w decyzji wskazano, iż zbycia dokonano z naruszeniem prawa, stąd spadkobierczyni ma prawo do dochodzenia stosownego odszkodowania, w związku z zaistniałą sytuacją. Strony przystąpiły do negocjacji i w wyniku tych negocjacji istnieje możliwość przyznania przez gminę spadkobierczyni ekwiwalentu świadczenia pieniężnego. Wskazać należy, iż w sytuacji gdyby gmina nie naruszyła prawa i dokonała zwrotu nieruchomości, na której nie zrealizowano celu wywłaszczenia, spadkobierca miałby obowiązek zwrotu uzyskanego przez poprzedniego właściciela odszkodowania po waloryzacji (art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Wobec powyższego, jako spadkobierca, Wnioskodawczyni zaproponowała gminie przyznanie jej w ramach rekompensaty ekwiwalentu pieniężnego, którego wysokość określiła jako różnicę miedzy wartością nieruchomości (cena za którą nastąpiło zbycie), a odszkodowaniem za wywłaszczenie, które po zwaloryzowaniu powinno być zwrócone przez spadkobierców poprzedniego właściciela. Wskazać należy, iż waloryzacji odszkodowania dokonano stosownie do stawek wynikających z cytowanej wyżej ustawy. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to czy, o ile Wnioskodawczyni podpisze porozumienie z gminą i otrzyma odszkodowanie stanowiące ekwiwalent pieniężny, będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji otrzymania, na podstawie protokołu uzgodnień odszkodowania, stanowiącego de facto wyliczony ekwiwalent pieniężny za niezrealizowany obowiązek zwrotu nieruchomości, będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota którą by otrzymała w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę do takiego podejścia może stanowić sposób w jaki została określona wysokość żądanej kwoty. De facto kwota ta stanowi różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a zwracanym przez spadkobiercę wywłaszczonego zwaloryzowanego odszkodowania. W tej sytuacji zwrócona kwota stanowi ekwiwalent zwróconej nieruchomości. Nie następuje wiec faktyczne przysporzenie, które można by było definiować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód.

Takie podejście do przedstawionego pytania można odnaleźć w orzecznictwie sądowym (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt. I SA/Wr 4399/02), gdzie sąd uznał, iż przyznanie zamiast zwrotu wywłaszczonej nieruchomości prawa użytkowania wieczystego stanowi surogat wcześniej wywłaszczonej nieruchomości. Jeżeli wiec przyjąć, że zwrot wcześniej wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi przychodu, jako przywrócenie stanu poprzedniego, to przywrócenie tego stanu poprzez wypłatę ekwiwalentu pieniężnego (różnicy między wartością nieruchomości, a zwracanym odszkodowaniem po zwaloryzowaniu) również nie powinno być traktowane jako pozostające w zakresie opodatkowania ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnione to byłoby również tym, że osoby otrzymujące zwrot nieruchomości stawałyby w korzystniejszej sytuacji, bo nie podlegałoby to opodatkowaniu. Również zbycie tej nieruchomości, najczęściej z uwagi na upływ 5-letniego okresu od dnia nabycia nieruchomości (śmierci spadkodawcy), powodowałoby, że dochód z tego tytułu byłby zwolniony z opodatkowania.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawczyni rozważa zawarcie porozumienia w przedmiocie wypłaty wspomnianego wyżej odszkodowania stanowiącego wyłącznie ekwiwalent wyliczony jak wyżej, przed sądem w drodze zawezwania do próby ugodowej z gminą. Jednakże Wnioskodawczyni uważa, iż jest to zbyteczne, gdyż przychód ten nie jest opodatkowany, stąd szukanie zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w postaci ugody sądowej jest zbędne w sytuacji, gdy gmina wyraża zgodę na wypłatę ekwiwalentu za niezwróconą nieruchomość na drodze poza sądowej.

Z ostrożności zauważyć należy, iż gdyby otrzymany ekwiwalent w zamian za niezwróconą nieruchomość potraktować jako przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. to za zwolnieniem otrzymanego ekwiwalentu wyliczonego jak wyżej przedstawiono, przemawiałby przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 29, gdyż wyliczenie odszkodowania, o które wnioskodawczyni się ubiega wynika wprost z obowiązujących przepisów.

Tak więc uważa, iż po pierwsze proponowana do wypłaty kwota w ogóle nie podlega opodatkowaniu, gdyż ustawa nie wymienia jej jako przychód, w rozumieniu prawa podatkowego, a w sytuacji nie podzielenia tegoż stanowiska i przyjęciu, iż jest to przychód z tytułu odszkodowania, to korzysta ze zwolnienia, o którym mowa wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Nadmienić należy, jeśli chodzi o pkt 3b omawianego przepisu, iż na gruncie wykładni stosowanej w prawie podatkowym przyjęło się, że przez określenie "inne" rozumie się odszkodowania (zadośćuczynienia), których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim odszkodowania (zadośćuczynienia) inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jednakże koniecznym jest aby to inne odszkodowanie (zadośćuczynienie) otrzymane zostało na mocy wyroku lub ugody sądowej.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni jest spadkobiercą osoby, której nieruchomość została wywłaszczona przez gminę. Gmina nie zrealizowała celu wywłaszczenia, stąd na podstawie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do żądania jej zwrotu. Wniosek taki został przez nią złożony, jednakże nieruchomość została sprzedana przez gminę jeszcze przed złożeniem wniosku. Wnioskodawczyni przystąpiła do negocjacji z gminą proponując wypłatę ekwiwalentu pieniężnego. W związku z powyższym ma dojść do zawarcia ugody pozasądowej, na mocy której gmina wypłaci Wnioskodawczyni stosowne odszkodowanie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż "proponowana do wypłaty kwota w ogóle nie podlega opodatkowaniu gdyż ustawa nie wymienia jej jako przychód (...)". Zgodnie bowiem z generalną zasadą, wyrażoną w cyt. wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychód jaki Wnioskodawczyni otrzyma należy potraktować jako przychód z tzw. "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" oznacza, iż podana definicja zawiera otwarty katalog przychodów z innych źródeł, w którym mieszczą się również środki jakie Wnioskodawczyni uzyska od gminy.

Ponadto Wnioskodawczyni twierdzi, iż "gdyby otrzymany ekwiwalent w zamian za niezwróconą nieruchomość potraktować jako przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. to za zwolnieniem otrzymanego ekwiwalentu, wyliczonego jak wyżej przedstawiono, przemawiałby przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 29, gdyż wyliczenie odszkodowania, o które wnioskodawczyni się ubiega wynika wprost z obowiązujących przepisów".

Takie stwierdzenie nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Sama Wnioskodawczyni wskazuje, iż "zaproponowała gminie przyznanie jej w ramach rekompensaty ekwiwalentu pieniężnego, którego wysokość określiła jako różnicę miedzy wartością nieruchomości (cena za którą nastąpiło zbycie), a odszkodowaniem za wywłaszczenie, które po zwaloryzowaniu powinno być zwrócone przez spadkobierców poprzedniego właściciela".

Odszkodowanie, jakie Wnioskodawczyni otrzyma nie zostało przewidziane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, zatem nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. pkt 29) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań, a także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż odszkodowanie, jakie Wnioskodawczyni otrzyma na mocy zawartej z gminą ugody pozasądowej, nie jest odszkodowaniem którego wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa i jako takie, nie może być zakwalifikowane do świadczeń odszkodowawczych, które byłyby zwolnione z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, odszkodowanie to będzie stanowiło przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostanie wypłacone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy dodać, iż w sytuacji gdyby doszło do zawarcia przez Wnioskodawczynię ugody sądowej z gminą, przedmiotowe odszkodowanie korzystałoby ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.