IBPBII/2/415-303/09/NG - Czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z dywidend?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem od dnia 16 grudnia 2008 r. jest spółka komandytowo-akcyjna (powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponieważ wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął zysk netto za 2008 r., dlatego też Zarząd spółki zamierza przedstawić na Zgromadzeniu Wspólników wniosek o jego przeznaczenie na wypłatę dywidendy dla jedynego wspólnika.

Jednocześnie wnioskodawca dodał, iż komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, zaś jej akcjonariuszami są osoby fizyczne i osoba prawna.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wnioskodawca - dokonując wypłaty dywidendy za 2008 r. na rzecz swojego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z dywidend i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Na wstępie należy zauważyć, że obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez płatnika od podatnika, a następnie wpłacenia go do właściwego organu podatkowego jest uzależniony od istnienia obowiązku podatkowego obciążającego podatnika (art. 8 w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej). Powstanie tego obowiązku jest z kolei uzależnione od zaistnienia prawno-podatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto ma zapłacić podatek) oraz element przedmiotowy (od czego należy zapłacić podatek). Tylko w przypadku równoczesnego zachodzenia obydwu elementów może powstać obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przenosząc te ogólne stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy, należy podnieść, iż - w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego - uprawnionym do dywidendy będzie tylko i wyłącznie wspólnik, tj. spółka osobowa - komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy o datku dochodowym od osób prawnych). W tym stanie rzeczy, na takiej spółce nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego ww. podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na marginesie należy dodać, że chociaż obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce nie będącej osobą prawną ciąży na jej wspólnikach proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to jednak nie można go rozciągnąć na podatek dochodowy od dywidend, ponieważ:

Reasumując, skoro ww. spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dywidend, ani też nie może on obciążać jej wspólników, zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany - przy wypłacie tej spółce dywidendy za 2008 r. - do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od tej dywidendy.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytacza fragmenty następujących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. k.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami (komplementariuszem oraz akcjonariuszami) spółki komandytowo-akcyjnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami (komplekentariuszem oraz akcjonariuszami) spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza-osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że spółka z o.o. będzie wypłacała spółce komandytowo-akcyjnej dywidendy. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychód z tytułu wypłaconych dywidend podlegający opodatkowaniu będą uzyskiwać jej wspólnicy.

Generalnie dywidenda jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednostka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika. Natomiast podatnikiem jest odbiorca dywidendy - wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W przypadku, kiedy wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również są jej wspólnicy.

Zawarta w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...). Klasycznym przykładem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest niewątpliwie dywidenda.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, należy zauważyć, że w myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochód (przychód) z udziałów zyskach osób prawnych należy rozumieć dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W pierwszej kolejności trzeba jednak wskazać na okoliczność, iż spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego. Przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy uznać, że dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki, a więc są postawiona została do dyspozycji wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów, należy zauważyć, iż wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony danego postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dywidenda wypłacona przez spółkę z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowić dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy wypłacie którego spółka z o.o. ma obowiązek potrącić zryczałtowany 19 % podatek dochodowy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.