IBPBII/2/415-295/12/JG - Określenie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek do spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawcy przysługują m.in. wierzytelności wynikające z umów pożyczek zawartych ze

spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Sp. z o.o.), na podstawie to których wnioskodawca udzielił Sp. z o.o. pożyczek na łączną kwotę 1.713.000 zł. Termin spłaty określono w tych umowach na 31 grudnia 2020 r. natomiast oprocentowanie w skali rocznej wynosi odpowiednio 8% (zwane dalej "wierzytelnościami z umów pożyczek").

Wnioskodawca jest także właścicielem następujących serii obligacji:

Z obligacjami związane jest prawo do uzyskania świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji. Obligacje nie są oprocentowane.

Z obligacjami nie jest związane prawo do uzyskania świadczeń niepieniężnych ze strony Sp. z o.o. Celem otrzymania świadczeń wynikających z obligacji wnioskodawca powinien przedstawić w siedzibie Sp. z o.o. dokument obligacji celem wykupu obligacji. Obligacje mają być wykupywane według ich wartości nominalnej. Ustalono dzień wykupu obligacji na 31 grudnia 2011 r.

Ponadto Sp. z o.o. posiada zastrzeżone prawo do wcześniejszego wykupu obligacji (wykup przedterminowy) celem ich umorzenia. Sp. z o.o. będzie miała prawo zażądać bezwarunkowego przedstawienia obligacji do wykupu i określić inny dzień wykupu niż przyjęty pierwotnie dzień wykupu.

W przyszłości wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem nowoutworzonej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej SKA). W tym celu zamierza wnieść aport do SKA w postaci opisanych powyżej wszystkich obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek.

W wyemitowanych obligacjach występuje różnica pomiędzy wartością ceny emisyjnej, a ich wartością nominalną - co jest typowe dla tego typu obligacji (dyskonto).

Wniesienie opisanych obligacji do SKA nie nastąpi po ich cenie emisyjnej (to jest 1) 10.000 zł i 2) 1.000 zł) za każdą obligację, lecz po wartości, która odpowiada cenie emisyjnej powiększonej o kwotę odpowiadającą części wartości dyskonta ustalonej proporcjonalnie do czasu jaki upłynął od dnia emisji tych obligacji. Będzie to zatem wartość wyższa niż cena emisyjna, lecz niższa niż wartość nominalna (gdyż okres wykupu jeszcze nie nastąpił).

W wyniku wniesienia przedmiotowych obligacji wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz obejmie stosowną ilość akcji w SKA (do wartości wnoszonych obligacji).

Jeżeli chodzi o wierzytelności z umów pożyczek to uznaje się, że SKA wstąpi w miejsce wierzyciela, tj. wnioskodawcy i względem Sp. z o.o., i będzie miała prawo dochodzić zwrotu kwoty pożyczki i stosownych odsetek. Wniesienie opisanych wierzytelności z umów pożyczek do SKA nastąpi po wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych (kwoty pożyczek) powiększonych o stosowne odsetki narosłe od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do SKA (dalej "odsetki")

Zatem w przypadku wniesienia do SKA wierzytelności z umów pożyczek wnioskodawca obejmie stosowną ilość akcji w SKA (do wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych powiększonych o odsetki). W przyszłości wnioskodawca zamierza zbyć przysługujące mu w SKA akcje objęte w zamian za wyżej określony wkład niepieniężny (obligacje i wierzytelności z pożyczek).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie w formie aportu obligacji i wierzytelności z umów pożyczek przez wnioskodawcę do SKA spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu, a w szczególności przychodu od nadwyżki pomiędzy ceną emisyjną tych obligacji, a ich wartością rynkową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportem do spółki osobowej obligacji o wartości wskazanej w stanie przyszłym nie spowoduje powstania u wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie powstanie przychód w jakimkolwiek innym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy w celu zrównania sytuacji podatników wnoszących składniki majątkowe aportem do spółek posiadających osobowość prawną oraz do spółek nieposiadających osobowości prawnej. Powyższe zasady zwolnienia wydaje się potwierdzać jednoznaczne Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10. W uchwale tej NSA stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika. Co istotne - to fakt, że w uchwale NSA odniósł się już do nowego stanu prawnego, podkreślając, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej wcale nie oznacza, iż w dotychczasowym stanie prawnym mieliśmy w tym wypadku do czynienia z przychodem podatkowym nieobjętym zwolnieniem podatkowym. Tak więc od 1 stycznia 2011 r. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem przychodów po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przytoczony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy generalną zasadę zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Wnoszenie zatem aportów do spółek osobowych jest neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyżej przytoczonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego znaczenia fakt, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu wniesienie obligacji następuje po wartości wskazanej w zdarzeniu przyszłym, jak również nie ma znaczenia to, że wartość wnoszonych wierzytelności z umów pożyczek uwzględniać będzie wartość naliczonych dotąd odsetek.

Powyższe oznacza, że w stosunku do wnioskodawcy nie dojdzie do realizacji dyskonta (odsetek) powstałego (powstałych) dotychczas, lecz nastąpi jedynie wniesienie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej. Przychód u wnioskodawcy może dopiero pojawić się w sytuacji, gdy ten będzie dokonywał sprzedaży objętych w zamian za aport akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym od wniesienia aportem do spółki osobowej obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek po wartościach wskazanych w zdarzeniu (to jest z uwzględnieniem części wartości dyskonta nie spowoduje u wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak również przychód ten nie powstanie w żadnym innym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek do spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego jej w formie wkładów. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Następuje zmiana właściciela przedmiotu wkładu, stad mamy do czynienia ze zbyciem rzeczy lub praw stanowiących przedmiot wkładu do spółki osobowej. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Udział w spółce osobowej jest surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej, ale także wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia, jednak nie ma ono charakteru odpłatnego. Tym samym wniesienie prawa w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek do spółki osobowej jest przeniesieniem ich własności, za które wnioskodawcy przysługuje udział w spółce osobowej a więc całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Nie zmienia tego okoliczność, że wniesienie wkładu nastąpi do spółki komandytowo-akcyjnej a wnioskodawca w zmian za aport obejmie akcje w tej spółce. Podkreśla to art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia, wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek nie skutkuje, po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania czego wyrazem jest cytowany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Nadmienić należy również, że wycena wkładu po wartości wyższej niż wartość emisyjna obligacji oraz kwota należności głównej wynikającej z pożyczek nie stanowi dla wnioskodawcy ani formy zapłaty dyskonta, ani odsetek z pożyczek, stąd nie skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270)

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.