IBPBII/2/415-293/12/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2004 r. wnioskodawca zakupił działkę o nr 4112/2. Z działki tej sąsiad chciał odkupić część. W tym celu wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną w dniu 5 grudnia 2006 r. Aby sfinalizować umowę trzeba było poczekać na wykonanie podziału działki, sporządzenie odpowiednich dokumentów (operatu) i zatwierdzeń. Na poczet ceny sprzedaży wnioskodawca otrzymał zadatek w wysokości 50.000 zł. Po skompletowaniu wszystkich dokumentów oraz podzieleniu działki powstały działki o nr 4112/3 (sprzedana sąsiadowi) i działka wnioskodawcy o nr 4112/4. W międzyczasie została sporządzona u notariusza umowa warunkowa na wypadek chęci odkupienie od wnioskodawcy działki przez Agencję Rolną. Umowa przenosząca własność podpisana została 9 maja 2008 r. Właściwy Urząd Skarbowy wyznaczył wnioskodawcy okres dwóch lat tj. do 9 maja 2010 r. na wydatkowanie ewentualnych kosztów na cele budowlane. Cena sprzedanej działki to kwota 154 000 zł pomniejszona o zadatek w wysokości 50 000 zł, za który wnioskodawca zakupił dwie działki budowlane. Na pozostałą kwotę czyli 104 000 zł wnioskodawca przedstawił faktury na materiały budowlane i inne wydatki. Wydatki te zostały przyjęte poza kwotą 50 000 zł pochodząca z zadatku, wydatkowaną na zakup dwóch działek budowlanych. Wnioskodawcę poinformowano, że kwota 50 000 zł nie zostanie uznana ponieważ została wydatkowana przed podpisaniem umowy przenoszącej własność. Wnioskodawca uzyskał jednak telefoniczną informację, że przepis ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy mówi, że wydatkowanie nie może być później niż po dwóch latach od daty zakupu natomiast wcześniej można. Wnioskodawca przedstawił to stanowisko i zostało ono przyjęte. Po jakimś czasie będąc w Urzędzie Skarbowym wnioskodawca dowiedział się, że na działce, którą zakupił powinien wybudować dom, żeby było wiadomo, że działka jest budowlana. Wnioskodawca zakwestionował to stanowisko, gdyż na tę okoliczność przedstawił dokument z Urzędu Miasta potwierdzający, że działki te w planie zagospodarowania przestrzennego są działkami budowlanymi a ewentualne koszty związane z późniejszą budową nie są związane z tym rozliczeniem. Wnioskodawcy ponownie udzielono telefonicznej informacji, że jeżeli rozlicza kwotę przeznaczoną na zakup działki, to nie ma znaczenia kiedy rozpocznie na niej budowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, kwotę zadatku wynoszącą 50 000 zł mógł rozliczyć na zakup dwóch działek budowlanych tym bardziej, że zakupu dokonał w niedługim czasie od otrzymania zadatku; jednej po trzech a drugiej po sześciu miesiącach. Na dowód tego przedstawił akty notarialne. Co do ustalenia czy działka jest budowlana istnieją odpowiednie dokumenty, które przedstawił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W niniejszej sprawie wnioskodawca w 2004 r. zakupił nieruchomość, której część po podziale sprzedał w 2008 r. Do oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdą więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową, o ile zostały poniesione przez sprzedającego.

Zgodnie z art. 28 ust. 2, ust. 2a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23), chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 5 grudnia 2006 r. wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki mającej powstać z podziału nieruchomości, którą nabył w 2004 r. oraz otrzymał zadatek w wysokości 50 000 zł. Umowa przenosząca własność przedmiotowej działki została podpisana w dniu 9 maja 2008 r. Cena jaką wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży przedmiotowej działki to 154 000 zł pomniejszona o zadatek 50 000 zł, za który wnioskodawca nabył dwie działki budowlane. Na pozostałą kwotę 104 000 zł wnioskodawca posiada faktury na materiały budowlane i inne wydatki.

W związku z powyższym wątpliwości wnioskodawcy budzi kwesta związana z możliwością wydatkowania na własne cele mieszkaniowe kwoty zadatku.

Instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości jest umowa przedwstępna. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (...). W cytowanym przepisie użyto terminu "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Z istoty rozwiązania zawartego ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną.

Tak więc dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy również w sytuacji, gdy środki wydatkowane na zakup innej nieruchomości pochodziły z zadatku czy zaliczki otrzymanych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, jeżeli dojdzie w istocie do zawarcia umowy właściwej.

Zauważyć zatem należy, iż w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia, że wnioskodawca nie dokonał chronologicznie czynności sprzedaży a następnie kupna nieruchomości. Istotne znaczenie ma tutaj data faktycznego wydatkowania przychodu tj. data wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości (działki) na nabycie nowych nieruchomości (działek), jak również fakt, iż otrzymana cena umówiona z tytułu sprzedaży tej nieruchomości udokumentowana zawartą umową przedwstępną została potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego w dniu 9 maja 2008 r.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wynika, iż zwolnione od opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ograniczenie czasowe dotyczy jedynie końca terminu do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wprowadził w tym stanie prawnym ograniczenia do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, iż przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy przed sprzedażą nieruchomości, to nie stanowi to przeszkody do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, iż otrzymany przez wnioskodawcę zadatek w kwocie 50 000 zł może korzystać ze zwolnienia z podatku, gdyż kwota ta została przeznaczona na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w niniejszym przypadku na zakup dwóch działek budowlanych), jeśli jej wydatkowanie miało miejsce w terminie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Ponadto wskazać należy na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, zgodnie z którym wolny od opodatkowania na warunkach w nim określonych jest przychód wydatkowany na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy, przedmiotowe zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem gruntu w określonym celu.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika do wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, iż nabyte działki w miejscowym planie zagospodarowania terenu są działkami budowlanymi.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że skoro wnioskodawca nabył działki, które są działkami budowlanymi, to zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uzyskanie prawa do przedmiotowego zwolnienia nie ma zatem wpływu moment rozpoczęcia budowy domu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.