IBPBII/2/415-289/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura

5 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zapisu testamentowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zapisu testamentowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 grudnia 2000 r. zmarła babka wnioskodawcy. Pozostawiła po sobie testament spisany dnia 21 maja 1999 r. w Kancelarii Notarialnej w formie aktu notarialnego. Na mocy tego testamentu cały majątek po sobie pozostawiła swojej córce, a matce wnioskodawcy, ustanawiając jednocześnie zapis w testamencie zobowiązujący spadkobierczynię do tego, aby majątek ten przekazała wnukom zmarłej, dzieląc go na poszczególne osoby według szczegółowych wytycznych zawartych w testamencie. Według testamentu zapis ten stał się wymagalny w terminie jednego roku od dnia otwarcia spadku.

W dniu 17 listopada 2005 r. matka wnioskodawcy potwierdziła wykonanie zapisu testamentowego poprzez notarialne przeniesienie własności na wymienione w testamencie osoby (w tym na wnioskodawcę).

Zapis ten dotyczył nieruchomości niezabudowanej - grunt rolny. Z tego tytułu wnioskodawca uiścił w należytej wysokości podatek od spadków i darowizn. W dniu 28 sierpnia 2008 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość za uzgodnioną z kupującym cenę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży wnioskodawca jest zobligowany do odprowadzenia 10 % zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., czy też przychód ten jest zwolniony od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 wymienionej wyżej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, w zaistniałym przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku uiszczenia 10 % zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości gdyż nabył nieruchomość na podstawie testamentu jako zapisobiorca w rok po otwarciu spadku, czyli w rok po śmierci mojej babki (to jest 11 grudnia 2001 r.), a nieruchomość ta nie była przeze wnioskodawcę użytkowana w działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie:

Zaś stosownie do zapisu art. 924 i 923 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, mimo iż nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. Jednocześnie ustawodawca daje spadkodawcy możliwość, poprzez rozporządzenie testamentowe, zobowiązania spadkobiercy do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis - art. 968 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny). Babka wnioskodawcy skorzystała z tego ustawowego zapisu i zobowiązała spadkobierczynię - matkę wnioskodawcy - do przekazania nieruchomości po roku od otwarcia spadku na wskazane osoby (w tym na wnioskodawcę).

W związku z po wyższym wnioskodawca uważa, iż nabył rzeczoną nieruchomość w rok po otwarciu spadku to jest 11 grudnia 2001 r., i w momencie sprzedaży 28 sierpnia 2008 r. był już jej posiadaczem przez okres dłuższy niż 5 lat.

Taki sam tok rozumowania poparł i uznał za prawidłowy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Indywidualnej sygnatura ILPB2/415-201/09 z dnia 7 maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zapisu testamentowego. W ww. interpretacji uznano, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, a nie w momencie wydania postanowienia o nabyciu spadku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy uznać należy, że jego stanowisko w przedmiotowej sprawie jest zasadne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 17, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest-z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

Natomiast ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie jednak do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Treść art. 925 ustawy - Kodeks cywilny jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV ustawy - Kodeks cywilny - Zapis i polecenie - wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Zgodnie z art. 968 § 1 k.c. spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

W myśl art. 982 k.c. spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Zarówno zapis jak i polecenie testamentowe jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku, nawet gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego.

Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że matka wnioskodawcy na mocy testamentu odziedziczyła cały majątek po swojej matce. Następnie w wykonaniu zobowiązania testamentowego, w dniu 17 listopada 2005 r. aktem notarialnym przeniosła na wnioskodawcę własność nieruchomości - gruntu rolnego. Wnioskodawca nabył więc przedmiotową nieruchomość w dniu 17 listopada 2005 r. w drodze zapisu testamentowego - a nie jak twierdzi - w rok po śmierci spadkodawcy w drodze spadku.

Wnioskodawca sprzedał otrzymaną nieruchomość w 2008 r. czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, w związku z tym sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 28 ust. 1-2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Wśród celów tych ustawa wymienia:

a)

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e)

* spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jednakże wyjaśnia się, iż w przypadku gdy podatnik nie złoży w terminie stosownego oświadczenia i nie uiści należnego podatku, a udokumentuje, iż w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował uzyskany przychód na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to należy przyjąć, iż spełnił warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej wymienionego przepisu.

Należy również pamiętać, że w przypadku nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), stosownie do treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Odpowiadając na argument wnioskodawcy, że przedstawiony przez wnioskodawcę "tok rozumowania" poparł i uznał za prawidłowy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2009 r. znak ILPB2/415-201/09 stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - przedmiotowa sprawa dotyczy innego stanu faktycznego, mianowicie nabycia nieruchomości w drodze spadku, a nie w drodze zapisu testamentowego. Wnioskodawczyni w przedmiotowym wniosku przedstawiając stan faktyczny stwierdza co prawda iż: " (...) został sporządzony zapis testamentowy przez matkę Wnioskodawczyni, na podstawie którego zainteresowana ustanowiona została jako jedyna spadkobierczyni po mamie", należy jednakże zauważyć, że w przedmiotowym przypadku powyższy zwrot "zapis testamentowy" nie oznacza dokonanie zapisu testamentowego w rozumieniu art. 968 § 1 k.c. przez spadkobiercę, lecz oznacza, że spadkodawczyni wskazała wnioskodawczynię jako jej jedynego spadkobiercę. Innymi słowy w powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nie mamy do czynienia z zapisem testamentowym, w którym spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania, lecz ze wskazaniem osoby będącej jedynym spadkobiercą i związanym z tym w chwili śmierci spadkodawcy nabyciem spadku.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w dniu wykonania przez matkę wnioskodawcy jako jedynego spadkobiercy - zapisu testamentowego, a nie jak wskazuje wnioskodawca po upływie roku od dnia śmierci spadkodawcy. Uzyskany przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości nie może także korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d). Oznacza to, że jeżeli wnioskodawca nie przeznaczy tego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) będzie obowiązany do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.