IBPBII/2/415-277/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data otrzymania 18 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów z najmu nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na jej remont - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów z najmu nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na jej remont.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca osiąga przychody z najmu prywatnego lokali mieszkalnych i lokalu usługowego w kamienicy, której jest współwłaścicielem - 50% udziału. Z uwagi na wcześniej prowadzone prace remontowe w ponad stuletnim budynku Wnioskodawca nie miał zdolności kredytowej, dlatego jego małżonek zawarł 21 października 2011 r. umowę kredytu z bankiem z konta osobistego, gdyż taki kredyt był szybszy i tańszy. Gwarantem kredytu byli pozostali współwłaściciele nieruchomości. Kwota kredytu zgodnie z § 1 umowy kredytowej przeznaczona została na remonty konserwatorskie kamienicy. Wnioskodawca ma z małżonkiem wspólność majątkową. Rata kredytu wraz z należnymi odsetkami jest regulowana z dochodów Wnioskodawcy z najmu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty odsetek od prywatnego kredytu zaciągniętego na remont konserwatorski kamienicy będącej źródłem przychodu z najmu prywatnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego i przeznaczonego na wykonanie remontu kamienicy stanowiącej źródło przychodu z najmu są kosztem uzyskania przychodu z tego źródła, mimo że kredytobiorcą był małżonek Wnioskodawcy.

Zgodnie z ogólną zasadą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W każdym zaistniałym przypadku należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów oraz takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto art. 23 ust. 1 pkt 32 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy dla kwalifikacji zapłaconych, stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu.

Dla uznania odsetek za koszty podatkowe niezbędne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel.

Można przyjąć, że decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek i prowizji od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów najmu od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w oparciu o ww. kredyt dokonane zostały remonty konserwatorskie w przedmiocie najmu prywatnego kamienicy. W zaistniałym przypadku mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu bankowego związane jest z osiąganiem przychodów z najmu nieruchomości czy też ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i stanowi koszt uzyskania przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne i usługowe w kamienicy, której jest współwłaścicielem w 50% i osiąga z tego tytułu przychód. Ponad 100-letnia kamienica była remontowana, a środki na jej remont konserwatorski pochodziły z kredytu zaciągniętego przez małżonka Wnioskodawcy. Gwarantem kredytu byli pozostali współwłaściciele kamienicy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz kredytu zaciągniętego na jej remont.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

A zatem spłata kredytów zaciągniętych na remont nieruchomości - co do zasady - w świetle ww. przepisu, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Kosztem takim może być spłata skapitalizowanych odsetek od kredytów.

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu odsetek od kredytu znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - że co do zasady zapłacone odsetki od kredytu, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. I wówczas do kosztów uzyskania przychodu - zgodnie z powyżej cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy - mogą zostać zaliczone wyłącznie odsetki od ww. kredytów w takiej wysokości, w jakiej zostały zapłacone.

W rozpatrywanej sprawie cel kredytu jakim jest remont kamienicy został spełniony. Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Niemniej należy wziąć pod uwagę również i tę okoliczność, że to nie Wnioskodawca czyli osoba osiągająca przychód z najmu była kredytobiorcą. Nie można bowiem rozpatrywać przychodu osiąganego z najmu nieruchomości przez Wnioskodawcę w oderwaniu od osoby kredytobiorcy. W świetle definicji kosztów uzyskania przychodu można za nie uznać tylko takie odsetki, które zostały zapłacone oraz istnieje związek przyczynowo-skutkowy między świadczeniem, z którym związane są odsetki a uzyskanym przychodem. W omawianej sprawie wydatek został poniesiony przez małżonka Wnioskodawcy, nie osiągającego przychodu z najmu kamienicy. Również w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na który m.in. powołuje się Wnioskodawca - ustawodawca wprost posługuje się pojęciem pożyczkobiorca (kredytobiorca); winien zatem istnieć związek pomiędzy kredytobiorcą a podatnikiem uzyskującym przychody z najmu. Tymczasem w niniejszej sprawie takiego powiązania brak.

Ze złożonego wniosku wynika, że to nie Wnioskodawca osiągający przychód z najmu prywatnego zaciągnął kredyt. Kredyt na remont nieruchomości zaciągnął bowiem małżonek Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawca posiada wprawdzie wspólność majątkową, ale który nie osiąga przychodu z najmu kamienicy, nie jest jej współwłaścicielem. Oznacza to, że małżonek nie będący podatnikiem sfinansował Wnioskodawcy remont kamienicy. Jednak to Wnioskodawca - nie będący współkredytobiorcą - osiąga przychód z najmu kamienicy i spłaca zaciągnięty nie przez siebie, ale przez małżonka kredyt na jej remont z dochodu z najmu. Chociaż zatem Wnioskodawca ponosi wydatek na spłatę kredytu, niemniej odsetki od tego kredytu nie mogą być uznane za koszt uzyskania podlegający odliczeniu od przychodu z najmu nieruchomości stanowiącej współwłasność wyłącznie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.