IBPBII/2/415-268/10/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r., Znak: IBPBII/2/415-268/10/MMa wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 października 2008 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła od gminy do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz prawami z nim związanymi za cenę 7.027 zł. Zgodnie z protokołem uzgodnień oraz aktem notarialnym wartość lokalu wynosiła 30.000 zł. Po zastosowaniu przez urząd gminy 50% bonifikaty, uwzględnieniu wpłat po waloryzacji i denominacji, ustalono cenę lokalu na kwotę 7.027 zł. Kwota 30.000 zł obejmowała wartość udziału nieruchomości gruntowej (osobno niewyodrębnionej kwotowo). Wartość mieszkania obejmowała pomieszczenia przynależne oraz udział w powierzchni wspólnej gruntu.

Pomiędzy wnioskodawczynią a jej mężem istnieje wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek - wspólność ustawowa, o której mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy w związku z powyższym art. 42 i art. 43 ww. ustawy w przypadku wnioskodawczyni nie znajduje zastosowania.

W przedmiotowym lokalu mąż wnioskodawczyni był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Wnioskodawczyni natomiast nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu.

W dniu 5 sierpnia 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała ww. nieruchomość za cenę 30.000 zł, która obejmowała m.in. wartość udziału w nieruchomości gruntowej osobno niewyodrębnionej kwotowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

ad. 1.

Zdaniem wnioskodawczyni, brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie obaj małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania z powodu niespełnienia przez jednego z nich, ww. przesłanki nie mają uzasadnienia w przepisach ww. ustawy. Jeżeli art. 21 ust. 22 stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo iż warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołuje:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 622/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 12/09.

Zdaniem wnioskodawczyni przyjęcie odmiennej interpretacji spowodowałoby, że przepis art. 21 ust. 22 stałby się zbędnym, co podważałoby teorię racjonalnego ustawodawcy. Każde słowo użyte w tekście prawnym jest niezbędne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania i niezgodne z założeniami racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie, że pewne fragmenty uznać należy za całkowicie zbędne (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2005 r.).

ad. 2.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych nie zawierają normy prawnej zobowiązującej podatnika i wskazującej w jaki sposób ma określić wartość przychodu ze sprzedaży samego gruntu lub udziału w gruncie. Przypadający na dany lokal udział w gruncie jako prawo ściśle związane z własnością lokalu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. W konsekwencji oznacza to, że jeśli lokal podlega zwolnieniu z podatku to również i prawo własności gruntu jako ściśle związane z danym lokalem powinno dzielić los prawno podatkowy tego lokalu, czyli powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że brak przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości udziału w nieruchomości gruntowej sprawia, iż nie ma prawno podatkowego, wykraczającego poza akt notarialny obowiązku określenia jej wartości. Skutkuje to niemożnością określenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z obowiązującą literą prawa winna być jednoznacznie określona w ustawie.

ad. 3 i 4.

Zdaniem wnioskodawczyni w art. 6 ustawodawca stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów. Zasada ta ma zastosowanie tylko w przypadku dochodów podlegających kumulacji i opodatkowanych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

Łącznie osiągnięte dochody ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Przepisy prawa rodzinnego nie dają możliwości podzielenia łącznego dochodu na imię każdego z małżonków, gdyż dochód ten ma charakter bezudziałowy.

Zdaniem wnioskodawczyni ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który zezwalałby na dokonanie podziału dochodów w celu ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania, a następnie obliczenia 19% podatku w oparciu o art. 30e ustawy - w przedstawionym stanie faktycznym.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r. (III SA 2717/00).

Wnioskodawczyni wskazuje, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy ma zastosowanie do wspólników spółek osobowych, art. 8 ust. 3-5 znajduje zastosowanie do małżonków osiągających dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 6 ustawy. Jej zdaniem milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet jeśli wynika z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolny od opodatkowania.

Nie znajdując umocowanej w prawie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na imię jednego małżonka w związku z osiągnięciem wspólnego dochodu - wnioskodawczyni nie wykazała podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2009.

Jednocześnie wnioskodawczyni oświadcza, że jej postępowanie nie polega na umyślnym zaniechaniu ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdyż o sprzedaży został powiadomiony Naczelnik Urzędu Skarbowego. W odniesieniu do podstawy opodatkowania zdaniem wnioskodawczyni brak jest techniczny możliwości jej obliczenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 30 października 2008 r. nabyła lokal mieszkalny. W dniu 5 sierpnia 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany.

Z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2008 r. a jego sprzedaży dokonano w 2009 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać odpowiednio w poz. 193 (podatnik) i 194 (małżonek) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36). Z powyższego wynika, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w 2007 r. lub 2008 r. objętych wspólnością ustawową małżeńską należy wykazać odrębnie zarówno dla podatnika jak również dla jego małżonka odpowiednio.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Należy ponadto podkreślić, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu, na którym położony jest budynek podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać zatem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęciem "nieruchomość", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2010 r.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Należy również podkreślić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 miesięcznego zameldowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Jak już wyżej wskazano z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków.

Zauważyć również należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09 wyraził odmienny pogląd do wyroków powołanych przez wnioskodawczynię. W wyroku tym sąd stwierdził, iż " (...) łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka."

Na poparcie powyższego można wskazać również zdanie odrębne wyrażone do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 858/09, w którym to wskazano, " (...) iż fakt stałego zameldowania w danym lokalu mieszkalnym (budynku) małżonka lub małżonków zbywający prawo do tego lokalu (budynku) decyduje o tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej czy też nie. Brak odpowiedniego okresu stałego zameldowania wyłącza przedmiotowe zwolnienie w stosunku do danego podatnika bez względu na to czy pozostaje on w związku małżeńskim czy też nie i to bez względu na łączący małżonków małżeński ustrój majątkowy."

Ad. 2.

Zauważyć należy, iż sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości został przez ustawodawcę sprecyzowany w art. 30e ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w art. 21 ust. 1 pkt 126 enumeratywnie wymieniono jakiego rodzaju przychody mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał, jaki przychód może być objęty zwolnieniem, dlatego też powoływana przez wnioskodawczynię okoliczność braku przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości nieruchomości gruntowej jest bezzasadna. Korzystanie z ulg i zwolnień podatkowych jest bowiem prawem a nie obowiązkiem podatnika.

Okoliczność że w akcie notarialnym nie dokonano wyodrębnienia ceny udziału w gruncie w stosunku do całościowej ceny lokalu mieszkalnego nie stanowi przesłanki zwalniającej wnioskodawczynię z wyodrębnienia z ceny sprzedaży mieszkania wartości udziału w nieruchomości gruntowej. Jednym ze sposobów wyodrębnienia wartości tego udziału może być opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę.

Skoro ustawodawca zwolnił z opodatkowania (przy zachowaniu określonych warunków) wyłącznie enumeratywnie wymienione przychody, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia podlegającego zwolnieniu przychodu, jeżeli chce z takiego zwolnienia skorzystać. Fakt, iż w aktach notarialnych nie została wyodrębniona wartość gruntu nie zwalnia podatnika z tego obowiązku.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni w celu wyodrębnienia z wartości lokalu mieszkalnego wartość udziału w gruncie może zwrócić się do biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu wyceny przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto należy wskazać, iż w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek spełnienia wszystkich wymogów warunkujących zwolnienie spoczywa na podatniku, który chce z danego zwolnienia skorzystać, a obowiązkiem ustawodawcy nie może być regulowanie prawne zasad dokonywania konkretnych wyliczeń w celu skorzystania przez każdego podatnika z ulgi podatkowej, gdyż obowiązek taki niewątpliwie spoczywa na stronie, która wywodzi z danej czynności określone skutki prawne.

Ad. 3 i 4.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży majątku wspólnego dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy odnieść się do art. 43 § 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, iż oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna.

Zgodnie z treścią art. 4 powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego i stanowi jego normatywne następstwo. Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji.

Ponownie wskazać należy, iż zgodnie z cyt. już wcześniej art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w który nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu).

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu i obciążających ich kosztów związanych z nabyciem nieruchomości pod warunkiem, że faktycznie ponieśli wydatki z tego tytułu. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ustawy jest przychód każdego z małżonków z osobna, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie tezy wskazującej, iż każdy z małżonków winien odrębnie wyliczyć i wykazać należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatek wskazuje również konstrukcja "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r." (PIT-36), gdzie w części K wskazano właściwe dla tego rozliczenia kolumny, odrębne dla każdego podatnika (poz. 193 - podatnik, poz. 194 - małżonek).

Powołany przez wnioskodawczynię dla uzasadnienia swego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r. (III SA 2717/00) dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie kwestii czy włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka stanowi nabycie tej nieruchomości oraz możliwości zastosowania w takim przypadku art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż "...cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży mieszkania wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, co oznacza, że opodatkowanie jego połowy w równym stopniu obciąża skarżącą, jak i jej męża".

Reasumując, wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wobec tego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała