IBPBII/2/415-252/14/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 lutego 2014 r. (data otrzymania 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej będącej wspólnikiem spółki z o.o. posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej.

W pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje m.in. kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy powstał z zysków z lat ubiegłych, zyski te w stosownych uchwałach Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników były przeznaczane na podwyższenie kapitału zapasowego. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia sp. z o.o.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki (sp. z o.o.) zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie "podzielony".

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o., w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o....

2. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki jawnej, która jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenia do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki z o.o., będącego osobą fizyczną oraz będącego jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o., przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11)"każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu warto zasygnalizować, że ustawodawca przewidział możliwość podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku polegającym nie tylko na fizycznym podziale pomiędzy wspólników, ale także m.in. na przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Za przedstawicielami doktryny powtórzyć wypada, że "przez pierwotny podział zysku (przeznaczenie zysku) zatem należy rozumieć uchwałę wspólników (...) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata. Przez wtórny podział zysku (rozdzielenie zysku, dywidendy) należy rozumieć podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy. Pierwotny podział nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego, wspólnicy mają tu pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1) przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników itd.". (Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział 1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof, Warszawa 2011 LexisNexis (wydanie 1) ss. 751 ISBN: 978-83-7620-555-3).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - natomiast majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje w pełni spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia tej spółki z o.o. Innymi słowy - w skutek przekształcenia majątek wspólników spółki przekształcanej nie ulega zmianie, a tym bardziej podwyższeniu. Przekształcenie nie powoduje również postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Tym samym w sytuacji gdy niepodzielone zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych, pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Z przepisów można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe" - w takim wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Ponieważ jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Logicznym jest wniosek, że jeżeli Zgromadzenie Wspólników zadecydowało zgodnie z k.s.h., w tym umową spółki o podziale zysku, w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy w całości lub w części to znaczy, że zysk w tym zakresie został podzielony i tym samym wyłączony z dyspozycji wspólników.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki z o.o., będącego osobą fizyczną oraz będącego jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej, która jest wspólnikiem tej samej spółki z o.o., przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w zakresie zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnym z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11)"każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy niepodzielone zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych, pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, również prezentowany w orzecznictwie i piśmiennictwie, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W takim przypadku gdy umowa spółki wyłączy możliwość zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników uznać należy, że każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, nie jest w świetle prawa zyskiem niepodzielonym i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przez niego prezentowane, odnośnie obu skierowanych pytań, zostało potwierdzone w orzecznictwie i wskazuje na wyroki Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydane w sprawie przedmiotowo zbieżnej:

Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę oraz ww. wyroki wpisują się w spójną linie orzecznictwa w ramach, której należy przytoczyć:

5. W piśmiennictwie wyroki wchodzące w skład prezentowanej linii orzecznictwa są poddawane analizie, wskazuje się: pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy 2011/2/44-47).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - jako przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej będącej wspólnikiem spółki z o.o. Wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o.o. w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. (w tym spółka jawna) staną się wspólnikami spółki komandytowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki jawnej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki jawnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 3611 z późn. zm.) - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle przywołanych wyżej przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym w przypadku spółki jawnej), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie, dla jej wspólnika osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Jak już Organ wskazał wyżej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej (w której wspólnikiem jest spółka jawna, gdzie wspólnikiem jest Wnioskodawca) w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Co istotne, przywoływany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone" a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. To oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników.

Jak wynika z art. 191 § 1 k.s.h. - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 k.s.h. - kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z powyższych regulacji wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy a także zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia także wtedy, gdy do umowy spółki (sp. z o.o.) zostanie dodany zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku znajbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Zauważyć należy, że w spółce z o.o. nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o. Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy - jak już to zostało wywiedzione powyżej - nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie za źródło przychodu

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdy tym wspólnikiem jest spółka transparentna podatkowo (spółka jawna) dla wspólników spółki jawnej. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

W świetle powyższej wykładni stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji Organ nie podziela stanowiska sądów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.