IBPBII/2/415-250/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 5 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku-jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z małżonkiem w dniu 7 lutego 2007 r. dokonał zakupu lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu oraz udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu wynoszącym 336/1000. Lokal został zakupiony przez wnioskodawcę będącego w związku małżeńskim od 2005 r. Pomiędzy małżonkami brak jest rozdzielności majątkowej. W kwietniu 2007 r. małżonek dokonał zameldowania na pobyt stały w powyższym lokalu. Wnioskodawca takiej czynności nie dokonał. Mimo braku meldunku przez cały ten okres małżonkowie wspólnie zamieszkiwali lokal, a tym samym prowadzili wspólnie gospodarstwo domowe. Umowy z mediami (prąd, gaz) były zawarte na wnioskodawcę.

Następnie w dniu 12 października 2012 r. małżonkowie dokonali sprzedaży powyższego lokalu wraz z udziałem w gruncie. W dniu 2 listopada 2012 r. małżonek wnioskodawcy złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy mimo braku meldunku przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem prawa do lokalu wnioskodawca może skorzystać z ulgi meldunkowej i czy jest zobowiązany do złożenia oświadczenia do 30 kwietnia 2013 r., że spełnia warunki do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży, jeśli takowe oświadczenie złożył małżonek.

Zdaniem wnioskodawcy, ulga meldunkowa obejmuje również wnioskodawcę, mimo iż nie spełnia warunków (brak meldunków w lokalu, który został sprzedany w okresie krótszym niż 5 lat od jego zakupu).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

* interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r. Znak: DD2/033/66/KOI/2011/DD-433.

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z małżonkiem w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej nabył w dniu 7 lutego 2007 r. odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, która stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Następnie w dniu 12 października 2012 r. małżonkowie sprzedali ww. nieruchomość.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

* lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

* prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2012 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że jeżeli warunki do skorzystania ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie ulgi meldunkowej spełni jeden z małżonków, to drugi nawet jeśli tych warunków nie spełnia również może skorzystać ze zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, że w sprzedanym lokalu mieszkalnym małżonek wnioskodawcy był zameldowany na pobyt stały od kwietnia 2007 r. natomiast wnioskodawca nie dokonał zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokalu. Zatem jeżeli małżonek wnioskodawcy był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia, to spełnił pierwszy z wymaganych ustawą warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego we sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca wskazał również, że jego małżonek w dniu 2 listopada 2012 r. złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniony zatem został drugi warunek tj. złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia do dnia 30 kwietnia 2013 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnienie przez małżonka wnioskodawcy obu warunków łącznie wymaganych dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej daje także wnioskodawcy prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. skoro obowiązku tego dokonał jego małżonek, spełniający wymóg zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Tym sposobem "zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia lokalu mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami" mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z ust. 2 samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu nieruchomość wspólna stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokali. To oznacza, że skoro z własnością lokali związany jest udział we własności gruntu pod budynkiem, którego częścią są lokale oraz udział w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokalu, to lokale te nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione ani bez udziału w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokalu. Jest to tzw. wspólność przymusowa. Stąd pod pojęciem "zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" rozumiana być powinna sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z tym lokalem. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieruchomość" bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udziału w prawie własności gruntu związanego z tym lokalem i udziału w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właściciela lokalu.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków do zwolnienia przez małżonka wnioskodawcy skutkuje uzyskaniem uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ww. ustawy również przez wnioskodawcę a zwolnieniem tym objęty jest przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.