IBPBII/2/415-25/13/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 listopada 2008 r. zmarł małżonek wnioskodawcy. Spadek po nim zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 lutego 2009 r. na podstawie ustawy nabył wnioskodawca tj. małżonek zmarłego. W skład spadku po zmarłym małżonku wnioskodawcy wchodziła m.in. nieruchomość utworzona z działek o nr 73/60 oraz nr 72/2/60.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dożywocia w rozumieniu art. 908 ustawy - Kodeks cywilny, tj. przenieść własność opisanej powyżej nieruchomości na wnuka siostry wnioskodawcy. W ramach świadczeń z tytułu umowy dożywocia wnioskodawca będzie otrzymywać świadczenia polegające na osobistej opiece: tj. wyżywienie za pieniądze podatnika, opieka, mieszkanie, ubranie, pomoc i pielęgnacja w chorobie, przygotowywanie posiłków, sprzątanie.

Wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy dożywocia wnioskodawca określa na kwotę 420 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższe zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia przed upływem 5 lat od chwili nabycia powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych przeważa stanowisko, że umowa dożywocia jest umową odpłatną (tak m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 902/10; w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 47/11, w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Ol 450/1).

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego.

Fakt, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia następuje na podstawie umowy odpłatnej nie rozstrzyga jednak jeszcze kwestii, czy można mówić o tym, że spełnione są przesłanki uznania tej postaci zbycia za "odpłatne zbycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji za zbycie rodzące skutki podatkowe, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, sprawienie pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym). Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, a ich wartość i okres w którym mają być spełnione nie są znane w momencie zawierania umowy dożywocia. Gdyby przeliczyć te świadczenia na pieniądze, to ich łączna wartość może być różna w zależności od wielu czynników, (np. od długości życia dożywotnika, wzrostu cen towarów i usług). Umowa dożywocia ma charakter losowy, termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W art. 19 przedmiotowej ustawy ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4) kwota pieniężna.

Określenie w umowie dożywocia wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe, co czyni niemożliwym określenie ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11, stwierdzając: "O przychodzie w znaczeniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Istotą dożywocia jest trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika)."

W związku z brakiem określenia ceny w umowie dożywocia, rozważyć należy, czy jako przychód z odpłatnego zbycia w przypadku umowy dożywocia, może być uznana wartość rynkowa zbywanej nieruchomości. Stanowisko takie nie jest trafne. Potwierdza je orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11 podniesiono: "Wartość nieruchomości nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika) ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 p.d.o.f. nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia."

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Kr 1978/10 "Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia."

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".

Zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych reguluje w sposób kompleksowy Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest ona podstawowym źródłem normatywnym w kwestii opodatkowania tym podatkiem. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym.

Ustawodawca nie wprowadził jednak przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu, (por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w którym podniesiono, iż wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.

Stanowisko to potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 483/12 "W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak uregulowań pozwalających na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko przepisów Konstytucji, ale i zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Jeśli zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika to dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem."

Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że z uwagi na powyższe argumenty, w przedstawionym zdarzeniu, z tytułu zawarcia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca w drodze spadku po zmarłym w 2008 r. małżonku nabył nieruchomość gruntową. Wnioskodawca zamierza przekazać przedmiotową nieruchomość wnukowi swojej siostry w drodze umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl natomiast art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę nieruchomości w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Samo postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie to nabycie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieruchomość składającą się z dwóch działek wnioskodawca nabył w 2008 r. w dniu śmierci spadkodawcy.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości bądź prawa, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiadać będzie dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zwarcia umowy o dożywocie. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia mieszkania wywołującą po stronie wnioskodawcy określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości lub prawa na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości lub prawa, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość lub prawo, to wartość tej nieruchomości lub prawa stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość wnioskodawca nabył w 2008 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości upłynie z końcem 2013 r. Wobec powyższego jeśli odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości zostanie dokonane po 31 grudnia 2013 r. nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości do dnia 31 grudnia 2013 r. będzie ona stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, przy czym do przychodu z odpłatnego zbycia w drodze dożywocia przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl przytoczonego wcześniej przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Tym samym chociaż umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, a jedynie nabywca zobowiązuje się do określonych świadczeń, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu zgodnie z art. 19 ustawy) nie są znane, to dla ustalenia wartości nieruchomości znajdzie zastosowanie właśnie zapis nakazujący w takim przypadku ustalać wartość nieruchomości według jej rynkowej wartości, a więc kwestionowany przez wnioskodawcę art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołujący się do ceny i wartości rynkowej, ze wszystkimi jego konsekwencjami.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, iż wnioskodawca w przypadku zawarcia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył nieruchomość zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podkreślić należy, że czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie wzajemne. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Poza tym należy zauważyć, że orzeczenia sądów administracyjnych odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia, nie prezentują jednolitej linii orzecznictwa. Dla przykładu w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 stwierdził m.in.: " (...) umowa dożywocia jest umową odpłatną, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko zgodne z reprezentowanym w niniejszej interpretacji prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 474/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.