IBPBII/2/415-247/13/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 5 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym, znajdującym się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

Od 2009 r. wynajmuje przedmiotowy lokal mieszkalny osobie fizycznej, na cele mieszkalne. Przychody z wynajmu ww. lokalu nie stanowią u wnioskodawcy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Najemca zobowiązany jest płacić miesięczny czynsz najmu składający się z dwóch części:

Czynsz jest płatny z góry, w terminie do dnia 10-tego każdego miesiąca. Najemca jest obowiązany co miesiąc przekazywać wnioskodawcy odczyty liczników zimnej i ciepłej wody, nie później niż 3-ciego dnia każdego miesiąca, aby mógł wyliczyć ruchomą część czynszu.

Ponadto umowa najmu zawiera osobne postanowienie, zgodnie z którym najemca jest zobowiązany pokrywać koszty opłat za gaz i energię elektryczną. Zgodnie z umową, opłaty za zużyty prąd i gaz są płatne zaliczkowo na rachunek wnioskodawcy, w wysokości prognoz ustalonych przez zakład gazowniczy i energetyczny. Rozliczenie prognoz następuje na podstawie faktur rozliczeniowych ww. zakładów oraz rachunków wnioskodawcy wystawianych najemcy. Ww. zakłady wystawiają faktury za dostawy gazu i energii elektrycznej na wnioskodawcę jako właściciela lokalu. Następnie, wnioskodawca wystawia najemcy rachunki na kwoty równe należnościom wynikającym z faktur wystawionych przez dostawców tych mediów. Nie dolicza najemcy żadnej marży. Najemcę obciąża jedynie kwotą opłat za media brutto, które sam uiszcza odpowiednim zakładom z tytułu zużycia przez najemcę prądu i gazu w lokalu stanowiącym przedmiot najmu. W 2013 r. wnioskodawca w ustawowo przewidzianym terminie, powiadomił właściwy urząd skarbowy, że w 2013 r. przychody z najmu będzie opodatkowywał ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Do tej pory, z ostrożności podatkowej, jako przychód z tytułu najmu rozpoznawał wszystkie kwoty otrzymane od najemcy (dwuelementowy czynsz oraz opłaty za gaz i energię elektryczną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym opłaty za gaz i energię elektryczną uiszczane przez najemcę od 1 stycznia 2013 r. są przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, kwoty opłat za gaz i energię elektryczną uiszczane przez najemcę nie będą podlegać opodatkowaniu ani zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one bowiem przychodu wynajmującego w rozumieniu tych ustaw.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 w zw. z art. 5a pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. najmu niestanowiącego działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Takie opodatkowanie przychodów z tytułu najmu wnioskodawca wybrał w 2013 r.

W świetle art. 6 ust. 1a powyższej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym. Z przychodem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Przy czym należy wskazać, że pojęcie świadczenie zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2004,s. 136-138).

Wmyśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynsz musi zatem zostać otrzymany lub pozostawiony do dyspozycji wynajmującego.

Elementem przychodu osiąganego przez wynajmującego z tytułu najmu nie są natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty eksploatacyjne) związane z przedmiotem najmu takie jak opłata za gaz i energię elektryczną, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie powodują one żadnego przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Z ekonomicznego punktu widzenia, wynajmujący pełni wyłącznie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a dostawcami odpowiednich mediów (gazu i energii elektrycznej). Jeżeli wynajmujący nie dolicza żadnej marży do opłat z tytuły dostawy mediów, nie dochodzi do jego wzbogacenia.

Wnioskodawca jako właściciel lokalu mieszkalnego oddał go w najem na cele mieszkalne. Od 1 stycznia 2013 r. przychody z tytułu najmu opodatkowuje w całości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W umowie najmu lokalu znajduje się zapis, iż niezależnie od zapłaty czynszu, najemca zobowiązuje się pokrywać koszty opłat za zużyty gaz i energię elektryczną. Dostawcy gazu i energii elektrycznej wystawiają swoje faktury na wnioskodawcę jako właściciela lokalu. Z kolei wnioskodawca obciąża najemcę tymi kosztami na podstawie rachunków. Wystawia osobne rachunki za czynsz oraz osobne za dostawę przedmiotowych mediów. Rachunki za prąd i energię elektryczną wystawia na kwoty równe należnościom wynikającym z faktur wystawionych wnioskodawcy przez dostawców mediów.

Mamy tu zatem do czynienia z odsprzedażą usług (dostawy prądu i gazu) bez doliczenia jakiejkolwiek marży, a więc z tzw. "refakturowaniem". Pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo, dopuszczają sytuacje, gdy koszty usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Celem takiego działania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał.

W niniejszej sprawie refakturowaniu opłat za prąd i gaz służą rachunki wystawiane przez wnioskodawcę na rzecz najemcy. Skoro więc obciążając najemcę kosztami opłat za zużyte przez niego prąd i gaz wnioskodawca nie osiąga żadnego przysporzenia majątkowego, to pieniądze otrzymane przez wnioskodawcę od najemcy na pokrycie kosztów zużytego prądu i gazu nie stanowią jego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko takie jest zgodne z oficjalną wykładnią pojęcia przychodów z najmu przedstawioną w piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 18 marca 2004 r... (LexPolonica nr 365977). W piśmie tym stwierdzono co następuje.

"Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z dnia 26 marca 1993 r. III SA 2219/92 ONSA 1993/3 poz. 83; z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Kr 2139/93 Serwis Podatkowy 1998/10 str. 22; z dnia 26 maja 1995 r. III SA 1186/94 Prawo Gospodarcze 1995/9 str. 10; z dnia 23 sierpnia 1996 r. SA/Wr 3640/95 Komentarz do Dziennika Ustaw 1997/43 str. 30)".

Stanowisko zostało wyrażone również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-16/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: "określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, jeśli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego".

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1126/10-3/KS), w której stwierdzono, iż: "należności z tytułu opłat za energię elektryczną, opłaty za wodę - skoro do ich ponoszenia zobowiązany będzie najemca - nie będą stanowić przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie będą powodować przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego".

W tym miejscu wnioskodawca przytoczył również następujące fragmenty z interpretacji indywidualnych:

"Jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawczyni jako wynajmującej, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat stałych jak i opłat eksploatacyjnych wynikających ze zużycia mediów (należnych usługodawcom), do których zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla wnioskodawczyni. W zakresie uiszczania opłat dodatkowych (stałych i eksploatacyjnych) wnioskodawczyni pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić u wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych", (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2011 r., IBPBII/2/415-1268/10/ŁCz).

"Po otrzymaniu faktur od dostawców mediów wnioskodawca dokonuje zapłaty, a następnie osoba mieszkająca w wynajmowanym mieszkaniu zwraca wnioskodawcy należności zapłacone według zawartego porozumienia, zgodnie z wystawionymi fakturami przez dostawców i spółdzielnię. Tym samym wnioskodawca pełni rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami w przekazywaniu należnego im wynagrodzenia za zużywane media i nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści. Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa przychodem do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są otrzymywane kwoty czynszu (odstępnego). Natomiast otrzymane przez wynajmującego od najemców należności z tytułu opłat za media: wodę, energię elektryczną, centralne ogrzewanie - skoro do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca - nie stanowią przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-1201/10/HSt.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje się również w piśmiennictwie. Jak wskazuje R. Kubacki powołując się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. (IPPB1/415-42/10-2/ES),: "otrzymane przez wynajmującego od najemcy należności z tytułu opłat za media, wodę, energię elektryczną, gaz - skoro do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca - nie stanowią przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego". (R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 406-407).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy uznać, iż otrzymane przez wnioskodawcę od najemcy opłaty za zużyty gaz i energię elektryczną, które zgodnie z umową obciążają najemcę, nie są dla wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym. Tym samym nie stanowią one przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała