IBPBII/2/415-245/11/MM - Ustalenie skutków podatkowych zamiany gruntu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany gruntu:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia zbytego gruntu - jest prawidłowe.

* w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. W 1992 r. (data śmierci spadkodawcy) nabyła w spadku nieruchomość gruntową - 87 arów niezabudowanego gruntu. Spadek ten nabyła we współwłasności łącznej z drugim spadkobiercą. W 2004 r. drugi spadkobierca dokonał zniesienia swojej części współwłasności - w całości na rzecz wnioskodawczyni.

W 2009 r. w wyniku trwających negocjacji z miastem wnioskodawczyni dokonała zamiany gruntów w ilości 55 arów na rzecz miasta, otrzymując w zamian identyczny areał. Zamiana ta wiązała się z dopłatą ze strony wnioskodawczyni, gdyż wycena gruntu miasta była wyższa niż ziemi wnioskodawczyni. Ponieważ w dacie zamiany gruntów z miastem - czyli w 2009 r. - nie minął okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy - w dniu zamiany powstał u wnioskodawczyni przychód ze zbycia nieruchomości - w stosunku do połowy nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności przez drugiego spadkobiercę w 2004 r. Połowa bowiem nieruchomości spełniała w tym okresie warunek ustawowy i pozwała nie uznawać w tej części zamiany za przychód.

Ponieważ odziedziczono łącznie 87 arów, z czego 43,5 ara przypadało na wnioskodawczynię - a zamiany wnioskodawczyni dokonała w ilości 55 arów - wnioskodawczyni uznaje, że w pierwszej kolejności zamieniała swoją część czyli 43,5 ara - co nie stanowi przychodu, a dopiero nadwyżkę czyli 11,5 ara wnioskodawczyni ma obowiązek opodatkować, gdyż tę część gruntu nabyła w 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji może uznać, że z 87 arów odziedziczonych w 1992 r., przychód ze zbycia połowy areału nie jest przychodem podatkowym - na podstawie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, przy zbyciu w 2009 r. 55 arów z 87 arów - w pierwszej kolejności zbywa posiadaną od 1992 r. swoją część spadku (43,5 ara), a różnicę tj. 11,5 ara stanowi ta część spadku, nabyta w 2004 r. Tę część opodatkuje, stosując ustaloną w akcie notarialnym cenę metra kwadratowego i mnożąc ją przez areał 11,5 ara.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, - z zastrzeżeniem ust. 2 - m.in.:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi również formę odpłatnego zbycia rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Z powyższego wynika, iż w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z drugim spadkobiercą w 1992 r. w drodze spadku nabyła niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 87 arów, z czego 43,5 ara przypadało na wnioskodawczynię. W 2004 r. w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

Zgodnie natomiast z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy, tzn. tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością). Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, ale tylko wówczas jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że udział wynoszący 1/2 w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w 1992 r. w drodze spadku. Następnie w wyniku zniesienia współwłasności w 2004 r. wnioskodawczyni nabyła pozostały udział w nieruchomości stając się tym samym jedynym jej właścicielem.

Słusznie więc twierdzi wnioskodawczyni, iż data dokonania zniesienia współwłasności czyli 2004 r. winna być utożsamiana z nabyciem wynoszącego 1/2 udziału w nieruchomości.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany 55 arów przedmiotowej nieruchomości. Zajmując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że ponieważ od 1992 r. posiadała wynoszący 1/2 udział w nieruchomości o powierzchni 87 arów a zbyła 55 arów gruntu, to w pierwszej kolejności zbyła część posiadaną od 1992 r. czyli 43,5 ara a pozostałe 11,5 ara stanowi część spadku nabytą w 2004 r. i jedynie ta część podlega opodatkowaniu.

Jednakże w świetle powyższego podkreślić należy, iż wnioskodawczyni dokonując w 2009 r. zamiany gruntu o powierzchni 55 arów zbyła owe 55 arów, w których udział nabyła zarówno w 1992 r. w drodze spadku, jak również w 2004 r. w drodze zniesienia współwłasności. Wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w spadku nie nabyła ona gruntu o powierzchni 43,5 ara, lecz nabyła wyłącznie udział wynoszący 1/2 w każdym arze, w każdym metrze kwadratowym gruntu wchodzącego w skład masy spadkowej. Skoro w 1992 r. nabyła wynoszący 1/2 udział w gruncie, to w 2004 r. w dacie zniesienia współwłasności od drugiego spadkobiercy również mogła nabyć jedynie udział w gruncie. Spadkobiercy odziedziczyli udziały w spadku a nie części spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 1/2 przychodu uzyskanego z zamiany gruntu tj. przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadku w 1992 r. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału.

Natomiast 1/2 przychodu uzyskanego z zamiany gruntu tj. przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w wyniku zniesienia współwłasności w 2004 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zatem przy zamianie gruntów przychodem jest wartość zbywanego gruntu wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, 1/2 przychodu uzyskanego z tytułu zamiany 55 arów gruntu wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć o 1/2 kosztów odpłatnego zbycia, czyli te koszty, które wnioskodawczyni poniosła, aby transakcja mogła dojść do skutku np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany. Należy bowiem podkreślić, iż poniesione przez wnioskodawczynię koszty odpłatnego zbycia dotyczą całej zamienionej działki, dlatego koszty te należy proporcjonalnie przypisać do części przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tak obliczony przychód podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym płatnym w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia (zamiany) na rachunek urzędu skarbowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przewidywała jednak zwolnienie z opodatkowania pod określonymi warunkami, przychodów uzyskanych z zamiany. I tak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby przychód z zamiany gruntu mógł być zwolniony z opodatkowania, to ów grunt (udział w gruncie) musi być związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, czyli innymi słowy na gruncie tym musi być w momencie zamiany wzniesiony dom lub lokal mieszkalny.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdza, że z wniosku nie wynika by będący przedmiotem zamiany grunt był związany z budynkiem. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia aby wnioskodawczyni przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy

Reasumując, uzyskany przez wnioskodawczynię w 2009 r. przychód z tytułu zamiany działki o powierzchni 55 arów w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku w 1992 r. (1/2) nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym 1/2 uzyskanego przychodu nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2004 r. w wyniku zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przychód ten stanowić będzie 1/2 wartości zbytego przez wnioskodawczynię w drodze zamiany gruntu pomniejszona o 1/2 kosztów odpłatnego zbycia. Za niedopuszczalne uznać należy bowiem twierdzenie wnioskodawczyni, iż w spadku nabyła 43,5 ara gruntu, w związku z czym dokonując zamiany 55 arów gruntu w pierwszej kolejności zamieniła udział nabyty w spadku a dopiero nadwyżka czyli 11,5 ara gruntu dotyczy udziału nabytego w 2004 r. w wyniku zniesienia współwłasności. Jeszcze raz należy podkreślić, że wnioskodawczyni w spadku nie nabyła połowy gruntu, leczy wyłącznie udział w gruncie wynoszący 1/2. To oznacza, że w spadku nabyła udział wynoszący 1/2 w każdym arze oraz w każdym metrze kwadratowym gruntu wchodzącego w skład masy spadkowej.

W analogiczny sposób nastąpiło nabycie na podstawie zniesienia współwłasności. W 2004 r. nabyła więc należący do drugiego spadkobiercy udział w każdym arze i w każdym metrze kwadratowym gruntu, którego byli współwłaścicielami, w związku z czym stała się jedyną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. W tym zakresie stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.