IBPBII/2/415-233/14/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data otrzymania 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń w postaci równoważnika pieniężnego przysługującego żołnierzom zawodowym w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń w postaci równoważnika pieniężnego przysługującego żołnierzom zawodowym w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w Ośrodku Szkolenia... na stanowisku służbowym dowódca grupy rozminowania terenu. Od jego uposażenia i innych należności z tytułu stosunku służbowego Jednostka Wojskowa jako płatnik oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. oczyszczanie terenu poligonu z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianie, czyli praca w charakterze sapera. W czasie wykonywania tych zadań przysługuje mu bezpłatne wyżywienie - zgodnie z § 7 pkt 5 lit. d, § 15 ust. 1 pkt 10 oraz § 17 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych. Ponieważ w niektórych wypadkach wymagane jest podjęcie przez Wnioskodawcę natychmiastowej interwencji w związku ze zgłoszeniem znalezienia przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych, nie może on skorzystać z tego wyżywienia w naturze. W takiej sytuacji Wnioskodawcy wypłacany jest równoważnik pieniężny - zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych. Od wypłacanego mi równoważnika w zamian za wyżywienie płatnik oblicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacany Wnioskodawcy równoważnik w zamian za wyżywienie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany mu równoważnik w zamian za wyżywienie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Jako żołnierz zawodowy Wnioskodawca pozostaje w stosunku służbowym, a równoważnik przyznany jest mu na podstawie rozporządzeń wydanych w oparciu o ustawę z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przyznanie Wnioskodawcy tych należności jest jak najbardziej związane z bezpieczeństwem i higieną służby, albowiem wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach wyjątkowego narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy niebezpiecznych, wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji, czynnościach. O fakcie, że te czynności wymagają wyjątkowej sprawności psychofizycznej przekonuje chociażby ujęcie ich, w odniesieniu do pracowników, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej w punktach 17 i 23 załącznika.

Poza tym bezpłatne wyżywienie przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w dniach gdy wykonuje właśnie opisane w § 7 pkt 5 lit. d rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych zadania, symptomatycznie zestawione w rozporządzeniu z uczestnictwem w dyżurach bojowych, ratowniczych, zwalczaniem klęsk żywiołowych czy działaniami antyterrorystycznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady - wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przywołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

* świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

* beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 137b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.) - żołnierze zawodowi i żołnierze pełniący służbę kandydacką otrzymują umundurowanie i wyekwipowanie, uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Z kolei zgodnie z art. 137b ust. 6 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej ¬- Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia przypadki otrzymywania oraz warunki, tryb i terminy wypłaty równoważników pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze, sposób ustalania ich wysokości, a także organy właściwe w tych sprawach.

Przywołany wyżej przepis art. 137b ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych został dodany do ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych na mocy art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 11 października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1355), zgodnie z którym po rozdziale 8 dodaje się rozdział 8a, w tym znajdujący się w tym rozdziale wyżej przytoczony przepis art. 137b ust. 1 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa zmieniająca uchyliła również art. 66 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, który przed dodaniem przepisu art. 137b ust. 1 regulował m.in. kwestie otrzymywania przez żołnierzy zawodowych wyżywienia albo równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie m.in. art. 66 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 137b ust. 4 i 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Powyższe prawo do otrzymania równoważnika pieniężnego w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze - z uwagi na niewydanie rozporządzeń wykonawczych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy zmieniającej - realizowane jest na podstawie rozporządzeń Ministra Obrony Narodowej:

* z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 216, poz. 1679 z późn. zm.),

* z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. poz. 358 z późn. zm.).

Zgodnie z § 7 pkt 5 lit. d rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych - wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej 020 przysługuje żołnierzom zawodowym w czasie pełnienia dyżurów bojowych, dyżurów ratowniczych, udziału w zwalczaniu klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków, działaniach antyterrorystycznych, akcjach poszukiwawczych oraz ratowaniu życia ludzkiego, a także w oczyszczaniu terenów z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianiu.

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, że świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi m.in. o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w szczególnych warunkach.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że świadczenie w postaci odpowiedniego ekwiwalentu pieniężnego za wypłacane jest w szczególnych wypadkach, wtedy, kiedy wymagane jest podjęcie przez Wnioskodawcę natychmiastowej interwencji w związku ze zgłoszeniem znalezienia przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych, a nie może on skorzystać z wyżywienia w naturze.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że z całą pewnością zostały spełnione dwie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te są przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Przy czym podkreślić należy, że samo ustalenie, że beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym i świadczenia te są przyznane na podstawie stosownych przepisów jest niewystarczające dla uzyskania rozpatrywanego zwolnienia, niezbędnym jest również ustalenie, czy wyplata ekwiwalentu za wyżywienie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przyznanie mu ekwiwalentu za wyżywienie jest jak najbardziej związane z bezpieczeństwem i higieną służby, albowiem wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach wyjątkowego narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy niebezpiecznych, wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji, czynnościach.

Należy także nadmienić, że - w odniesieniu do pracowników - w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287 z późn. zm.) w "Wykazie rodzajów prac wymagających szczególnie sprawności psychofizycznej" stanowiącym załącznik do rozporządzenia w punktach 17 i 23 ujęto prace przy wytwarzaniu, transportowaniu, wydawaniu i stosowaniu materiałów wybuchowych i samozapalnych oraz prace związane z oczyszczaniem terenu z przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych.

Podsumowując, przyznanie Wnioskodawcy równoważnika pieniężnego bezpłatnego wyżywienia wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a zatem spełnione będą wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.