IBPBII/2/415-228/13/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniach 10 i 13 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-228/13/NG wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 10 i 13 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2009 r. odziedziczył po swoim ojcu zmarłym w dniu 16 maja 2009 r. mały dom. Fakt ten wnioskodawca zgłosił na druku SD-Z2 z dnia 3 lipca 2009 r. we właściwym urzędzie skarbowym.

Przedmiotowy dom wnioskodawca sprzedał w dniu 30 lipca 2012 r.

Od 27 czerwca 1990 r. do 27 lutego 1992 r. toczył się proces spadkowy po zmarłej żonie ojca wnioskodawcy, zakończony ugodą, w wyniku której pięcioro jej spadkobierców otrzymało #189; działki gruntu w naturze i spłatę gotówkową z #188; wartości domu, w łącznej kwocie 40 003 000 zł (kwota przed waloryzacją).

Ojciec wnioskodawcy nie dysponował taką kwotą. Miał wówczas 78 lat, był emerytem o mocno nadszarpniętym zdrowiu. Aby mógł zachować dom wnioskodawca spłacił tę kwotę z własnych oszczędności. Na udokumentowanie tego faktu wnioskodawca posiada asygnaty wypłat bankowych i oświadczenie sporządzone w Zespole adwokackim, w którym ojciec wnioskodawcy za potwierdzeniem dwóch adwokatów oświadcza, że kwota spłaty pochodzi z majątku odrębnego wnioskodawcy i stanowi nakład na ww. nieruchomość.

Jeszcze przed zakończeniem procesu spadkowego, w dniu 5 października 1990 r. ojciec wnioskodawcy sporządził notarialny testament, w którym powołał wnioskodawcę do całego spadku.

Przedmiotowej spłaty wnioskodawca dokonał w dobrej wierze, uznając spłatę jako konieczność i swój obowiązek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zeznaniu podatkowym PIT-39 wnioskodawca może odpisać od podatku dochodowego dokonaną w 1992 r. spłatę #188; wartości domu jako nakład na odziedziczoną przez wnioskodawcę nieruchomość.

Zdaniem wnioskodawcy, może on odpisać od podatku dochodowego dokonaną w 1992 r. spłatę #188; wartości domu albowiem spłata jest jego nakładem na odziedziczoną nieruchomość.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w 2009 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu w całości na podstawie testamentu nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż jej nabycie nastąpiło w 2009 r., dla oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w dniu 16 maja 2009 r. w drodze spadkobrania nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawca uważa, że może od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości odliczyć spłatę dokonaną w 1992 r. przez ojca, do której był on zobowiązany w wyniku ugody zawartej przed sądem, a w wyniku której nabył na wyłączną własność nieruchomość, albowiem środki na spłatę pochodziły z majątku wnioskodawcy a w oświadczeniu sporządzonym przed adwokatami ojciec wnioskodawcy oświadczył, że przedmiotowa spłata jest nakładem wnioskodawcy na przedmiotową nieruchomość.

W tym miejscu należy po pierwsze wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczenia jakichkolwiek wydatków (w tym nakładów na nieruchomość) od 19% podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Natomiast przepis art. 22 ust. 6d stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w sposób nieodpłatny, w tym w drodze spadku, zalicza się m.in. nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poniesione w trakcie posiadania nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Powyższy przepis stanowi jednakże, iż do kosztów zalicza się wyłącznie takie nakłady, które zwiększają wartość rzeczy (nieruchomości).

W doktrynie przyjmuje się, iż za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

Tymczasem ze stanu faktycznego jasno wynika, iż środki, które wnioskodawca przekazał ojcu zostały przeznaczone nie na zwiększenie wartości nieruchomości, lecz na spłatę długu ojca względem pozostałych spadkobierców. Ojciec na podstawie ugody zawartej przed sądem w zamian za otrzymanie na wyłączną własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym zobowiązał się bowiem do dokonania spłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

Fakt, że ojciec wnioskodawcy w oświadczeniu złożonym w obecności adwokatów w kancelarii adwokackiej stwierdził, że przedmiotowe środki stanowią nakłady wnioskodawcy na nieruchomość, nie czyni automatycznie ze środków pieniężnych wnioskodawcy (przeznaczonych na spłatę zobowiązań ojca wobec pozostałych spadkobierców) nakładów na nieruchomość w rozumieniu przepisów prawa, a w szczególności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także samo przekonanie wnioskodawcy, iż poniósł przedmiotowy wydatek w dobrej wierze uznając go za konieczność i swój obowiązek, nie wystarczy do zaliczenia takiego wydatku do nakładów poniesionych na nieruchomość, skoro z przepisów prawa, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nie spełnia on wymogów, które dany wydatek powinien spełnić aby mógł być zaliczony do nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość.

Na potwierdzenie okoliczności, że przedmiotowa spłata nie jest nakładem na nieruchomość zwiększającym jej wartość Organ pragnie zauważyć, że w podobnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do nakładów na nieruchomość spłaty zobowiązania zabezpieczonego hipoteką kaucyjną na nieruchomości nabytej w drodze darowizny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11 stwierdził, iż: " (...) usprawiedliwionym w świetle prawa poglądem jest to, że spłata hipoteki umownej kaucyjnej, będącej zabezpieczeniem kredytu cudzego w celu wykreślenia obciążającej nieruchomość hipoteki, co było warunkiem sprzedaży, także w sytuacji, gdy warunkiem było zrzeczenie się przez wnioskodawczynię prawa dochodzenia od kredytobiorcy - M. A. wartości spłaconego zobowiązania, nie była nakładem, który zwiększył wartość rzeczy i praw majątkowych, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d ustawy."

Zatem skoro za nakład na nieruchomość nie sposób uznać spłaty hipoteki, którą obciążona była nieruchomość otrzymana przez darczyńcę, to tym bardziej nie sposób uznać za nakłady na nieruchomość przekazanie przez wnioskodawcę w 1992 r. środków pieniężnych ojcu, który przeznaczył je na spłatę zobowiązań wobec spadkobierców, w stosunku do których zobowiązał się do przedmiotowej spłaty w zamian za uzyskanie nieruchomości na wyłączną własność, a którą to nieruchomość wnioskodawca nabył następnie w drodze dziedziczenia testamentowego w 2009 r.

Nadmienić także należy, że przepis art. 22 ust. 6e stanowi, iż przedmiotowe nakłady wymienione w art. 22 ust. 6d ustawy muszą być w odpowiedni sposób udokumentowane, tj. muszą być udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatek, który poniósł wnioskodawca poza tym, że nie jest nakładem w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie został udokumentowany we właściwy sposób.

Reasumując powyższe brak jest podstaw prawnych, aby wartość spłaty poniesionej przez ojca wnioskodawcy na rzecz pozostałych spadkobierców, którą to spłatę ojciec wnioskodawcy sfinansował ze środków wnioskodawcy, zaliczyć do nakładów na nieruchomość i tym samym odliczyć ją od podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku czy też zaliczyć taką spłatę do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że kwota, którą wnioskodawca przeznaczył na spłatę zobowiązań ojca wobec pozostałych spadkobierców nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy w tym miejscu nadmienić, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.