IBPBII/2/415-180/11/AK - Obowiązki płatnika z tytułu przyznania na rzecz pracowników nagrody w postaci opcji na akcje, w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu przyznania na rzecz pracowników wnioskodawcy nagrody w postaci SOP, czyli opcji na akcje, w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu przyznania na rzecz pracowników wnioskodawcy nagrody w postaci SOP, czyli opcji na akcje, w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, "EP" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest spółką należącą do Grupy spółek o nazwie "E".

Spółka macierzysta "E" USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek Grupy "E", którzy w ocenie "E" USA w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki.

Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą "E" USA na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci:

* "Restricted Stock Units" czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU) lub

* "Stock Option Plan" czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje odpowiednio Restricted Stock Unit Agreement lub Stock Option Plan Agreement, które stanowią załącznik do Stock Plan.

Pracownika wnioskodawcy uczestniczącego w programie nie łączy z "E" USA żadna formalna relacja (pracownik wnioskodawcy nie jest i nigdy nie był zatrudniony w "E" USA).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej Commitee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, "E" USA po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem wnioskodawcy przyznaje mu niezbywalne, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji "E" USA. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unit Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date) pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje Commitee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy "E". Po spełnieniu wszystkich warunków pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci SOP, po podpisaniu z pracownikiem wnioskodawcy Stock Option Plan Agreement, "E" USA przyznaje mu prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywale, cenę wykonania opcji stanowi wartość rynkowa akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania pracownikowi SOP (Grant Date). Same opcje nie są notowane na giełdzie. Termin i sposób realizacji przyznanych opcji zależy jedynie od uczestnika Planu. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od Grant Date a opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo do realizacji opcji wygasa przed upływem 10 lat także w przypadku kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy. Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach:

Wnioskodawca w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze, w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki.

Wnioskodawca może, ale nie musi być obciążony kosztami uczestnictwa swojego pracownika w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do "E" USA. Ewentualne obciążenie wnioskodawcy następuje przez wystawienie faktury przez "E" USA, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do "E" USA.

W związku z powyższym zadano m.in następujące pytania:

Ad. 3a)

Zdaniem wnioskodawcy, przyznanie nagrody w postaci SOP na rzecz pracowników wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - bez względu na to czy zostanie obciążony kosztami programu.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle powyższego przepisu samo przyznanie pracownikowi nagrody w postaci SOP, dzięki którym uzyska możliwość objęcia akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Stock Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie nagrody w postaci SOP stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Pracownik wnioskodawcy będzie mógł dokonać dopiero zbycia objętych w ramach Stock Planu akcji, środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu przyznania na rzecz pracowników wnioskodawcy nagrody w postaci SOP, czyli opcji na akcje, w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych a także podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami co do zasady, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca - Spółka z o.o. należy do grupy spółek o nazwie "E". Spółka macierzysta "E" USA jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy "E", w tym do pracowników wnioskodawcy. Pracownik wnioskodawcy uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez Spółkę macierzystą "E" USA, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród m.in. w postaci "Stock Option Plan" czyli opcji na akcje (zwanych dalej SOP).

Wątpliwość wnioskodawcy budzi fakt, czy przyznanie nagrody w postaci SOP, czyli opcji na akcje na rzecz pracowników wnioskodawcy skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca stałby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadkach kiedy jest i nie jest obciążany kosztami udziału i organizacji programu w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r.

Zauważyć zatem należy, że samo przyznanie pracownikowi nagrody w postaci SOP czyli opcji na akcje, a więc wskazanie danego pracownika jako uprawnionego do otrzymania w przyszłości, po podpisaniu Stock Option Plan Agreement, na podstawie Stock Planów prawa do opcji na akcje, nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ani ze stosunku pracy, ani z innych źródeł.

Określenie na podstawie Stock Planu wyłącznie pracownika, który ma otrzymać nagrodę i rodzaju nagrody, jaką ma otrzymać pracownik uczestniczący w planie motywującym, a więc przyznanie mu nagrody m.in. w postaci SOP, upoważniającej do ewentualnego otrzymania na jej podstawie prawa do opcji na akcje nie powoduje powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem wskazanie pracownika, który będzie miał możliwość otrzymania, po podpisaniu Stock Option Plan Agreement, prawa do opcji na akcje "E" USA a następnie możliwość realizacji tych opcji w dwóch wariantach. Zatem brak opodatkowania w momencie przyznania nagrody w postaci SOP wynika z faktu, że w tym momencie pracownik dostaje wyłącznie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych z przyznanych mu opcji na akcje. Uczestnicząc w przyznawaniu nagród pracownik zostaje wyłącznie wskazany jako otrzymujący nagrodę w postaci opcji na akcje, do których prawo zostanie mu przyznane po podpisaniu Stock Option Plan Agreement. Wszak pracownik może nie zdecydować się na podpisanie Stock Option Plan Agreement, przez co nie zostanie mu przyznane prawo do opcji na akcje, a tym samym nie dojdzie również do wykonania tych opcji w którymkolwiek wariancie w przyszłości.

Zatem przyznanie nagrody w postaci SOP stanowi wyłącznie wskazanie pracownika uprawnionego do otrzymania, po spełnieniu szeregu warunków określonych w Stock Planie prawa do opcji na akcje a następnie możliwość realizacji tych opcji w dwóch wariantach. Nie stanowi natomiast przysporzenia majątkowego, przez co nie powstaje przychód. Oznacza to zarazem, że na wnioskodawcy, nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy i sporządzenia stosownych informacji, o których mowa w art. 31 czy art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro w momencie przyznania nagrody w postaci SOP nie powstanie przychód, a na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy wnioskodawca zostanie obciążony kosztami programu, czy też nie.

Reasumując, przyznanie nagrody w postaci SOP nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta w momencie przyznania nagrody nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie powstaje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy czy innych źródeł, jako że nie występuje tu nieodpłatne świadczenie.

Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przyznanie nagrody w postaci SOP na rzecz pracowników wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co wnioskodawca nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - bez względu na to czy zostanie obciążony kosztami programu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.