IBPBII/2/415-177/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 2004 r. wnioskodawca wynajmuje dwie nieruchomości mieszkalne (domy) na cele mieszkaniowe w ramach najmu cywilnoprawnego. Nieruchomości te wybudował tzw. systemem gospodarczym we wspólnocie majątkowej małżeńskiej. Domy budowano z myślą, że w jednym domu zamieszka wnioskodawca z żoną a w drugim córka z rodziną. Tylko niewielka część wydatków związanych z budową jest udokumentowana. Na część małżonkowie nie brali faktur, a część już zniszczyli. Dlatego wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztu wytworzenia.

Sprawami związanym z najmem tych nieruchomości głównie zajmuje się wnioskodawca, dlatego oboje z żoną podjęli decyzję, że wnioskodawca będzie czerpał pożytki z ich wynajmu. Cały przychód opodatkowuje na własne nazwisko wnioskodawca. Również umowy z najemcami zawiera na swoje imię i nazwisko. Cały dotychczasowy okres wynajmu tj. lata 2004-2008 wnioskodawca był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów z wynajmu. Nieruchomości tych nie amortyzował, nie ujmował ich ani w wykazie, ani w ewidencji środków trwałych.

Od 2009 r. wnioskodawca zmienił formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne (podatek wg skali). Obie nieruchomości wprowadził do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy z uwzględnieniem ust. 4 i ust. 8. Dokonano wyceny przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych z grudnia 2008 r. Wnioskodawca zaznacza, że w wycenie wyodrębniono wartość gruntu (nie jest amortyzowany) oraz wartości samych budynków (podlegających amortyzacji). Amortyzacji wnioskodawca dokonuje od całej, w powyższy sposób ustalonej, wartości początkowej budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca postąpił prawidłowo ustalając wartość początkową środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 2008 r. tj. poprzedzającego rok założenia ewidencji.

Zdaniem wnioskodawcy sposób jego postępowania jest właściwy. Przed 2009 r. nie amortyzował wynajmowanych nieruchomości, nie było one ujęte w ewidencji środków trwałych ani w wykazie. Czyli 2009 r. jest rokiem ich wprowadzenia do ewidencji oraz rozpoczęcia amortyzacji. Z uwagi na niemożność ustalenia kosztu wytworzenia wprowadzonych do ewidencji środków trwałych nieruchomości przyjęto wycenę biegłego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Przy czym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Za koszt wytworzenia w myśl art. 22g ust. 4, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowany powyżej art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z art. 22g ust. 4 tej ustawy zawiera generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. według kosztu wytworzenia. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Ponadto w myśl art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Jak wyjaśniono powyżej ustalenie wartości początkowej w sposób wskazany w art. 22g ust. 9 ww. ustawy możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. gdy podatnik oddaje do używania na podstawie umowy najmu środek trwały wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i ze względu na upływ czasu nie jest w stanie udokumentować poczynionych na ten cel wydatków. Jednakże w przedmiotowej sprawie wnioskodawca podjął decyzję o oddaniu w najem przedmiotowych budynków w 2004 r., a ponieważ wybrał opodatkowanie uzyskanych z tego tytułu przychodów na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) ciążyły na nim wynikające z tej ustawy obowiązki.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1a ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

W dalszych ustępach tegoż przepisu ustawodawca zwolnił z obowiązku prowadzenia niektórych ewidencji podatników uzyskujących przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. ustawy w ww. brzmieniu, obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczy podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, jeżeli ich wysokość wynika z umowy zawartej w formie pisemnej. Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że podatników osiągających przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie dotyczy obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów, jeżeli w zawartych z najemcami w formie pisemnej umowach najmu określona została wysokość stawek czynszu. Jednakże podatnicy w żadnym wypadku nie są zwolnieni z obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych.

Szczegółowe zasady prowadzenia wykazu środków trwałych określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.) Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej "wykazem", powinien zawierać wartość początkową. Z § 14 ust. 3 wynika natomiast, iż zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Nie podlegają objęciu wykazem budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym (§ 14 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca od 2004 r. wynajmuje dwie nieruchomości opodatkowując uzyskany przychód w formie ryczałtu. Równocześnie wnioskodawca podkreśla, że nieruchomości nie ujmował w wykazie środków trwałych. 0d 2009 r. wnioskodawca zmienił formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne a wartość początkową nieruchomości dla celów amortyzacyjnych ustalił w oparciu o wycenę biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych z grudnia 2008 r.

Stosownie do wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że postępowanie wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Obowiązek ustalenia wartości początkowej ciążył na wnioskodawcy w momencie rozpoczęcia najmu tj. w 2004 r. Fakt zaniedbania przez wnioskodawcę powyższego obowiązku nie upoważnia go do ustalenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych z grudnia 2008 r. Ponadto możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się wnioskodawca, musi być spowodowana sytuacją szczególną, wyjątkową. Fakt nie posiadania wszystkich dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na budowę domów nie upoważnia do jego zastosowania. Podatnik już w 2004 r. podejmując decyzję o przekazaniu budynków na wynajem powinien podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie kosztów wytworzenia. Poniesione koszty wytworzenia środka trwałego można bowiem udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych.

Reasumując, wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przedmiotowych nieruchomości w oparciu o przepisy art. 22g ust. 4 bądź art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy, iż wartość początkową może ustalić z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia 2008 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.