IBPBII/2/415-169/12/MW - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16 stycznia 2006 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, po którym w drodze spadku wnioskodawczyni nabyła prawo do 1/3 z połowy mieszkania, które jako wspólna własność małżeńska miało status mieszkania spółdzielczego własnościowego od 1989 r. Postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się w 2006 r. Pozostałe udziały - po 1/3 z połowy mieszkania spółdzielczego własnościowego odziedziczyły dwie córki wnioskodawczyni.

W dniu 4 listopada 2008 r. na podstawie aktu notarialnego mieszkanie zostało przekształcone w odrębną własność z przynależnym udziałem w gruncie (została założona księga wieczysta), z której to nieruchomości należało do wnioskodawczyni 4/6 całości, pozostałe udziały - po 1/6 należały do córek wnioskodawczyni. Akt notarialny nie zawierał określenia wartości gruntu.

W maju 2011 r. za zgodą wszystkich współwłaścicieli przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane.

Z informacji telefonicznej jaką wnioskodawczyni uzyskała wynika, że sprzedaż mieszkania nabytego w drodze spadku w 2006 r. nie będzie opodatkowana, natomiast opodatkowane podatkiem dochodowym będzie odpłatne zbycie przed upływem 5 lat od nabycia, tj. od 2008 r. gruntu nabytego w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie w 2011 r. nieruchomości będącej w połowie własnością wnioskodawczyni od 1989 r. oraz udziału 1/3 z połowy nieruchomości nabytej w 2006 r. w drodze spadku, przekształconej następnie w 2008 r. w odrębną własność wraz z przynależnym udziałem w gruncie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od sprzedaży gruntu.

Zdaniem wnioskodawczyni, źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym odrębnej własności lokalu), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszły w życie wprowadzone ustawą nowelizacyjną z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nowe zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do używania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nabytego do dnia 31 grudnia 2006 r. w drodze spadku będzie w całości korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Stosownie do ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W ocenie wnioskodawczyni, w jej sprawie dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu, jaki uzyskała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego połowa od 1989 r. należała do niej na zasadzie wspólnoty małżeńskiej oraz części nabytej w spadku po zmarłym mężu, znaczenie ma ustalenie daty nabycia spadku i interpretacji daty nabycia po zmianie formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku za datę nabycia należy przyjąć datę śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem.

Ponieważ w dniu śmierci męża lokal miał status mieszkania spółdzielczego własnościowego, które jest ograniczonym prawem rzeczowym, prawem zbywalnym i przechodzącym na spadkobierców, podlegającym egzekucji, przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność (ustawa z dnia 19 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem i nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie zmianę formy własności. Za datę nabycia lokalu, od której liczy się 5-cio letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę śmierci spadkodawcy.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż 4/6 lokalu łącznie z przynależnym gruntem, przekształconego w odrębną własność 2008 r., (a będącym lokalem spółdzielczym własnościowym od 1989 r.), z którego połowa należała do wnioskodawczyni od 1989 r., a 1/3 z połowy mieszkania o statusie spółdzielczego własnościowego prawa w 2006 r. nabyła w drodze spadku po zmarłym mężu, w 2011 r. nie skutkuje opodatkowaniem podatkiem dochodowym, gdyż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest z niego zwolniona pod warunkiem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Od daty nabycia połowy mieszkania spółdzielczego własnościowego w 1989 r. upłynął wymagany ustawą 5-cio letni okres (art. 10 ust. 1 pkt 8), natomiast sprzedaż 1/3 z połowy mieszkania była również zwolniona z zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nabycie nastąpiło w drodze spadku w roku 2006 r., stosownie zaś do przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Podatek dochodowy od sprzedaży przynależnej do mieszkania części gruntu nie występuje również, ponieważ przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną, pełną własność wraz z udziałem w gruncie nie jest w świetle prawa nowym nabyciem, a jedynie zmianą formy prawnej do dysponowania lokalem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości i praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 16 stycznia 2006 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, po którym w drodze spadku wnioskodawczyni nabyła prawo do 1/3 z połowy mieszkania, które jako wspólna własność małżeńska miało status mieszkania spółdzielczego własnościowego od 1989 r. Pozostałe udziały - po 1/3 z połowy mieszkania spółdzielczego własnościowego odziedziczyły dwie córki wnioskodawczyni. W dniu 4 listopada 2008 r. na podstawie aktu notarialnego mieszkanie zostało przekształcone w odrębną własność z przynależnym udziałem w gruncie. W maju 2011 r. za zgodą wszystkich współwłaścicieli przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane.

Wyjaśnić należy, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

W sytuacji, w której wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie miało miejsce ustanowienie prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustanowienie w 2008 r. odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienie na wnioskodawczynię i jej córki prawa własności jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż udziały w sprzedanym lokalu mieszkalnym wnioskodawczyni nabyła w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

* w 1989 r. do wspólności ustawowej małżeńskiej,

* w dniu 16 stycznia 2006 r. w spadku po mężu.

Z uwagi na to, że nabycie prawa do przedmiotowego lokalu nastąpiło odpowiednio w 1989 r. oraz w 2006 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawczyni nabyła.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu mieszkalnym w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc od końca 1989 r. do chwili obecnej minęło pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do udziału nabytego w spadku po mężu w 2006 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy wolne - w całości - od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż za datę nabycia przez małżonków przedmiotowego lokalu mieszkalnego uznać należy datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. 1989 r. Natomiast ustanowienie w 2008 r. odrębnej własności tego lokalu nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez wnioskodawczynię w tej dacie udziału w gruncie, stanowi jedynie zmianę formy własności. A zatem odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1989 r. do majątku wspólnego nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ (z dniem 31 grudnia 1994 r.) pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w spadku po mężu korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Reasumując, w związku z dokonanym w 2011 r. odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawczyni uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.