IBPBII/2/415-166/10/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 9 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. sposobu ustalenia wartości początkowej wynajmowanego budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie m.in. sposobu ustalenia wartości początkowej wynajmowanego budynku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 23 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-166/10/JG wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1998 r. rozlicza podatek dochodowy z tytułu osiągania przychodów z najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą. Pomimo, że wynajmowany składnik majątku stanowi współwłasność majątkową małżonków - wnioskodawca zgłosił obowiązek podatkowy do urzędu skarbowego od całości osiąganych przychodów. Budynek mieszkalny przeznaczony w całości na wynajem został zakupiony w 1998 r. Wartość budynku wg aktu notarialnego (bez wartości gruntu) wynosiła 40.000 zł. Począwszy od 2005 r. budynek był gruntownie przebudowywany, rozbudowywany i nadbudowywany. Prace modernizacyjne były prowadzone nieomal od podstaw. W wyniku tych prac budynek zyskał charakter biurowo-handlowo-mieszkalny. Wartość poniesionych nakładów oszacowana w oparciu o posiadane faktury zakupu wynosi ok. 400 000 zł (bez uwzględnienia prac wykonywanych systemem gospodarczym).

Wnioskodawca wskazał, iż ponieważ jest czynnym podatnikiem VAT, podatek VAT zawarty w zakupach materiałów i usług rozliczał na gruncie tego podatku. Do użytkowania budynek został oddany na podstawie decyzji Powiatowego Inspektoratu Budowlanego w sierpniu 2009 r. Dane określające obecnie charakter budynku; pow. użytkowa 189,60 m². W tym pow. handlowa 87,70 m². Zgodnie z posiadaną dokumentacją (wypis z ksiąg wieczystych, akt notarialny zakupu oraz operat szacunkowy) modernizowany budynek został oddany do użytku około 1945 r. W latach 1998-2009 budynek nie był wpisany do ewidencji środków trwałych ani nie był amortyzowany.

Po zakończeniu jego modernizacji wnioskodawca chciałby przystąpić do naliczania odpisów amortyzacyjnych i uwzględnieniu ich w kosztach uzyskiwania przychodów z najmu. Przedmiotowy budynek zgodnie z wydaną decyzją w sprawie pozwolenia na użytkowanie ma charakter biurowo-handlowo-mieszkalny o całkowitej powierzchni 189,6m2 w tym część handlowa zajmuje 87,7m2 a 101,9 m² to powierzchnia mieszkalna (I piętro). W chwili obecnej rzeczywiście wykorzystywana jest tylko część niemieszkalna i jednocześnie trwają przygotowania do zmiany charakteru i przeznaczenia powierzchni mieszkalnej w użytkową. Zmiana przeznaczenia budynku nastąpiła w wyniku przeprowadzonych prac modernizacyjnych. Przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych budynek parterowy o pow. 80m2 był w całości wynajmowany w okresie od lipca 1998 do kwietnia 2001 r. W budynku nie istnieją samodzielne stanowiące odrębne nieruchomości lokale, które będą stanowić odrębny środek trwały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Jak prawidłowo ustalić wartość początkową budynku będącego podstawa do wpisu do ewidencji środków trwałych.

Czy biorąc po uwagę wzrost cen materiałów i usług w kilkuletnim okresie przebudowy, wartość prac wykonywanych we własnym zakresie oraz ogólną tendencję wzrostu wartości rynkowej nieruchomości można tę wartość przyjąć w oparciu o wycenę własną podatnika lub rzeczoznawcy majątkowego.

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, wartość początkową budynku powinno się określić na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego wraz z kosztami związanymi z zakupem. Wartość ta powinna być następnie powiększona o nakłady poniesione na jego przebudowę i modernizację - niezbędne do oddania do używania. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczności wpływające na znaczne zaniżenie ustalonej w ten sposób wartości początkowej budynku w stosunku do jego realnej, rynkowej wartości uważa, że prawidłowym rozwiązaniem byłoby jej ustalenie według wyceny własnej podatnika lub wyceny rzeczoznawcy.

Według niego nieruchomości są specyficznymi środkami trwałymi, które z reguły nie zmniejszają swojej wartości wraz z upływem czasu. Biorąc również pod uwagę, że w przypadku prowadzenia najmu poza działalnością gospodarczą nie ma obowiązku gromadzenia faktur potwierdzających poniesienie kosztów, wydaje się, że powiększenie wartości nabycia o zsumowane koszty udokumentowane nie odzwierciedla rzeczywistej ich wielkości. W jego ocenie właściwa wydaje się więc wycena na poziomie wartości rynkowych z dnia założenia ewidencji środków trwałych. Potwierdzeniem tej tezy jest również fakt, że w momencie sprzedaży nieruchomości przychód wyceniany jest według cen rynkowych, czyli realnej wielkości więc również uwzględniane koszty powinny być ustalone na poziomie realnej wielkości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej (pytania oznaczone we wniosku Nr 1). Ocena stanowiska w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej (pytania oznaczone we wniosku Nr 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast zgodnie z art. 22f ust. 4 tej ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Należy jednak zauważyć, iż budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Zgodnie z Uwagami Wstępnymi części I Objaśnień wstępnych do ww. rozporządzenia, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Natomiast zgodnie z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca nabył w 1998 r. w drodze kupna parterowy budynek o powierzchni 80m2, który był w całości wynajmowany w okresie od lipca 1998 r. do kwietnia 2001 r. Począwszy od 2005 r. budynek był gruntownie przebudowywany, rozbudowywany i nadbudowywany. Wnioskodawca wskazał, iż prace modernizacyjne były prowadzone nieomal od podstaw. W ich wyniku budynek zyskał charakter biurowo-handlowo-mieszkalny. Wartość poniesionych nakładów w oparciu o posiadane przez wnioskodawcę faktury zakupu wyniosła 400 000 zł. Do użytkowania budynek został oddany w sierpniu 2009 r.

Całkowita powierzchnia budynku wynosi 189,6 m 2, w tym część handlowa zajmuje 87,7m2 a 101,9m2 to powierzchnia mieszkalna (I piętro). W chwili obecnej wykorzystywana jest tylko cześć niemieszkalna (od października 2009 r. część lokali użytkowych w budynku została oddana do używania na podstawie zawartych umów najmu) i jednocześnie trwają przygotowania do zmiany charakteru przeznaczenia powierzchni mieszkalnej w użytkową. Zmiana przeznaczenia budynku nastąpiła w wyniku prac modernizacyjnych. W latach 1998-2009 budynek nie był wpisany do ewidencji środków trwałych ani nie był amortyzowany. Po zakończeniu modernizacji budynku wnioskodawca zamierza przystąpić do naliczenia odpisów amortyzacyjnych i uwzględnieniu ich w kosztach uzyskania przychodu. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku w budynku tym nie istnieją samodzielne stanowiące odrębne nieruchomości lokale, które będą stanowić odrębny środek trwały.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonych przez wnioskodawcę prac modernizacyjnych, został w istocie wytworzony (powstał) nowy budynek, którego jednak nie sposób w chwili obecnej uznać za środek trwały. We wniosku wyraźnie bowiem wskazano, iż część lokali użytkowych w budynku została oddana do używania a dopiero po zakończeniu jego modernizacji wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Ponadto wskazano, iż ww. budynku nie istnieją samodzielne stanowiące odrębne nieruchomości lokale. Wobec powyższego stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowy budynek nie spełnia podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, gdyż nie jest on kompletny i zdatny do użytku. Nie może więc, na chwilę obecną, zostać uznany za środek trwały.

Dopiero w momencie gdy cały ww. budynek będzie kompletny i zdatny do użytku, wnioskodawca będzie mógł wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wynajmowanej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zważywszy, iż przedmiotowy budynek został przez wnioskodawcę wytworzony (wybudowany), jego wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się koszt wytworzenia.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z art. 22g ust. 4 tej ustawy zawiera generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. według kosztu wytworzenia. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na zasadach określonych w art. 22g ust. 8 i 9 ww. ustawy. Nadmienić należy, iż w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji gdy środek trwały został wytworzony we własnym zakresie brak podstaw do stosowania postanowień art. 22g ust. 8 tej ustawy, regulującego sprawę ustalenia w szczególnym trybie wartości początkowej nabytych środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 8 ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jednakże niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musi być spowodowana sytuacją szczególną, wyjątkową.

Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy nie można stosować do składników majątku, które świadomie zostały wytworzone z zamiarem ich wynajmowania (wydzierżawiania) i jego późniejszego amortyzowania. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środka trwałego powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 przedmiotowej ustawy. Tym bardziej dotyczy to sytuacji wytworzenia budynku o przeważającej powierzchni użytkowej, a więc budynku niemieszkalnego.

Wobec powyższego wartość początkową wskazanego we wniosku budynku powinna być określona w oparciu o poniesione i udokumentowane koszty wytworzenia. Elementem tego kosztu będzie również wartość budynku mieszkalnego o pow. 80 m 2 na bazie którego zostanie wytworzony nowy środek trwały (budynek niemieszkalny o pow. 189,6m2).

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca posiada faktury na kwotę ok. 400.000 zł potwierdzające poniesione wydatki umożliwiające określenie wartości początkowej budynku w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskazać należy, iż co do zasady do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. wartości pracy własnej podatnika (art. 22g ust. 4).

W konsekwencji, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wartość początkową opisanego we wniosku środka trwałego będzie stanowił koszt wytworzenia ustalony z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 4 tej ustawy.

Fakt, iż tak ustalona wartość początkowa nie będzie w istocie odzwierciedlała wartości rynkowej nie stanowi przesłanki do jej ustalenia na poziomie wartości rynkowej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy, że wartość początkową budynku należy ustalić według wyceny własnej podatnika lub wyceny rzeczoznawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.