IBPBII/2/415-161/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń uzyskiwanych w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń uzyskiwanych w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 19 lutego 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-161/13/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 28 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w przyszłości na podstawie umowy dożywocia przenieść własność swojej nieruchomości (mieszkania) na rzecz siostrzenicy. Wnioskodawca jest emerytem, pobiera emeryturę. W umowie dożywocia zostaną wprowadzone zapisy, iż w ramach umowy dożycia, zobowiązany z umowy dożywocia (nabywca mieszkania) będzie zobowiązany do przyjęcia wnioskodawcy (dożywotnika, zbywcy mieszkania) do mieszkania, dostarczać wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, zapewnić pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym (art. 980 Kodeksu cywilnego).

Z uzyskiwanej miesięcznej emerytury wnioskodawca nadal (tak, jak dotychczas) uiszczać będzie czynsz i inne opłaty za ww. mieszkanie, również żywność i ubranie będą kupowane z jego emerytury. Na zobowiązanym z umowy dożywocia będą zatem ciążyć takie świadczenia, jak możliwość mieszkania prze wnioskodawcę w ww. mieszkaniu, zakup w razie potrzeby (ze środków pieniężnych wnioskodawcy) ubrania, wyżywienia, lekarstw, opieka i pielęgnacja w razie choroby oraz sprawienie pogrzebu w przypadku śmierci wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozważam także zawarcie w umowie dożywocia zapisu, iż zobowiązany z umowy dożywocia będzie zobowiązany do opłacenia leków i badań lekarskich ze środków zobowiązanego z umowy dożywocia (gdy nie wystarczą wnioskodawcy środki z jego emerytury na utrzymanie i leki).

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że mieszkanie, które zamierza w przyszłości przekazać siostrzenicy na podstawie umowy o dożywocie, nabył w dniu 31 sierpnia 1999 r.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że przedmiotem zapytania złożonego wniosku są wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu ww. świadczeń (zarówno określonych w punkcie 1, jak i punkcie 2 powyższego pytania), otrzymywanych przez wnioskodawcę (dożywotnika) od zobowiązanego z umowy dożywocia, nie będzie zobowiązany do zapłaty żadnych podatków. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują bowiem jako źródło przychodu (dochodu) świadczeń w naturze uzyskiwanych przez dożywotnika z tytułu umowy dożywocia od zobowiązanego z umowy dożywocia w ramach realizacji zawartej umowy dożywocia. W związku z tym, iż zdaniem wnioskodawcy, świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika od zobowiązanego z umowy dożywocia - nie podlegają opodatkowaniu podatkami, nie podlegają w związku z tym wyliczeniom co do ich wartości celem wyliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Tak więc na podstawie umowy o dożywocie dochodzi do zbycia nieruchomości, w zamian za co zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza przenieść na podstawie umowy dożywocia na siostrzenicę prawo własności nieruchomości nabytej w 1999 r. W zamian siostrzenica będzie zobowiązania do sprawowania opieki nad wnioskodawcą. Wątpliwość wnioskodawcy budzi czy otrzymane przez niego jako dożywotnika świadczenia od siostrzenicy będą stanowiły polegający opodatkowaniu przychód.

Aby wyjaśnić powyższe należy odnieść się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli owo odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z tegoż zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Oznacza to, że również zawarcie umowy o dożywocie, będącej formą odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

Użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza bowiem każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów w tym m.in. umowę o dożywocie. W myśl art. 155 ustawy - Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Z taką sytuacją mamy do czynienia niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Tak więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie umowy dożywocia traktują jako źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości, z czym należy wiązać obowiązki podatkowe. Nieprawdą jest, że przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią o opodatkowaniu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia wywołującą po stronie dożywotnika określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wskazać należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia po stronie dożywotnika jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość zbywanej nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości lub prawa na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości lub prawa, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość lub prawo, to wartość tej nieruchomości lub prawa stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Powyższe oznacza, że w związku z zawarciem umowy dożywocia przychód po stronie dożywotnika stanowi wartość rynkowa zbywanej w drodze umowy dożywocia nieruchomości i przychód ten określa się w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym późniejsze świadczenia otrzymywane przez dożywotnika nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymywania przez dożywotnika. Mieszczą się one bowiem w wartości zbytej w drodze umowy dożywocia nieruchomości, stanowiącej przychód dożywotnika określony w momencie zbycia tej nieruchomości. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika - wnioskodawcę od zobowiązanego z umowy dożywocia (zarówno te określone w pytaniu 1 jak i 2) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak zostało wskazane wcześniej co do zasady podlegają one opodatkowaniu, jednak nie w momencie ich otrzymywania (dokonywania ich na rzecz dożywotnika) a już w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, jako mieszczące się w wartości zbywanej nieruchomości, stanowiącej przychód dożywotnika.

Podsumowując, czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zawarcie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dożywotnik nabył nieruchomość, stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Przy czym przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Jednakże, ponieważ w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że nieruchomość nabył w 1999 r., to jej planowane odpłatne zbycie w drodze umowy dożywocia nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie przez wnioskodawcę nieruchomości na rzecz siostrzenicy w drodze umowy dożywocia nie stanowi w ogóle źródła przychodu. Oznacza to, że w związku z dokonaniem tej czynności prawnej wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe, bowiem w związku z otrzymywaniem świadczeń z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże tut. Organ nie podziela dokonanego przez wnioskodawcę uzasadnienia tego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.