IBPBII/2/415-161/11/MMa - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego uprzednio w drodze zamiany.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 26 maja 2010 r. dokonała odpłatnego zbycia #189; części udziałów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 83.500 zł. Ww. lokal został nabyty w dniu 5 marca 2007 r. w wyniku zamiany posiadanego przez wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego nabycia wnioskodawczyni dokonała przed ślubem. Lokal ten zgodnie z zasadą surogacji zapisanej w art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowił jej majątek osobisty gdyż został nabyty przed powstaniem wspólności majątkowej a zarazem wielkość udziału użyta do nabycia nowego lokalu stanowiła więcej niż #189;.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawczyni wyliczy podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem wartości wniesionej nieruchomości będącej kosztem nabycia.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z odpłatnego zbycia pomniejszyć należy np. o udokumentowane nakłady, o koszty odpłatnego zbycia, ale również o udokumentowane koszty nabycia (w drodze zamiany). W myśl powyższego wartość podatku wnioskodawczyni obliczy pomniejszając swój przychód ze sprzedaży, tj. 83.500 zł o wartość wniesionego mieszkania stanowiącego jej majątek osobisty tj. 51.000 zł i po #189; kosztów z udokumentowanych nakładów oraz kosztów odpłatnego zbycia (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych), gdyż były poniesione w trakcie małżeństwa z majątku wspólnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Zarówno umowa sprzedaży jak i zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast stosownie do art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne.

Z kolei stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. I tak w myśl art. 33 pkt 1 i 10 Kodeksu, odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni będąc stanu wolnego posiadała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 5 marca 2007 r. wnioskodawczyni w drodze zamiany należącego do niej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do innego lokalu mieszkalnego. Mieszkanie to zostało nabyte w czasie trwania małżeństwa. Wnioskodawczyni następnie w dniu 26 maja 2010 r. sprzedała udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które nabyła w dniu 5 marca 2007 r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007 r. a jego sprzedaży dokonano w 2010 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest wartość wyrażona w cenie umowy sprzedaży, o ile odpowiada wartości rynkowej. Przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu).

Przy czym jak słusznie zauważa wnioskodawczyni do kosztów odpłatnego zbycia będzie mogła zaliczyć jedynie #189; wydatków skoro poniesione zostały z majątku wspólnego. Odliczeniu będzie zatem podlegała połowa wydatków z tytułu opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego należącego do wnioskodawczyni. W podobny sposób rozliczeniu będzie podlegała wartość nakładów ponoszonych z majątku wspólnego na lokal mieszkalny.

Jeżeli chodzi natomiast o koszt nabycia to należy zauważyć, że wysokość tego kosztu wnioskodawczyni winna ustalić w zależności od okoliczności w jakich odbyło się zawarcie między stronami umowy zamiany. Jeśli wnioskodawczyni w drodze zamiany spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła do majątku wspólnego, to do kosztów uzyskania przychodu będzie mogła zaliczyć jedynie połowę wartości mieszkania, które przekazała w drodze umowy zamiany, a które było jej majątkiem odrębnym. Stwierdzić bowiem należy, że za majątek odrębny wnioskodawczyni nabyłaby wówczas udziały w nowym lokalu zarówno dla siebie jak i dla męża. Skoro zatem sprzedaje swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, to kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie wydatek na nabycie tego udziału, czyli połowa wartości zamienianego mieszkania. Druga połowa służyła bowiem nabyciu pozostałego udziału. Jeśli natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni nabyła w drodze zamiany do majątku odrębnego, to należy stwierdzić, że sama poniosła wydatek na nabycie przez siebie całego prawa. Sama będzie miała zatem prawo do odliczenia jako wydatku na nabycie całej wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które przekazała w drodze umowy zamiany.

Stanowisko wnioskodawczyni uznano więc za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.