IBPBII/2/415-160/11/ŁCz - Sprzedaż udziału w spadku a obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2003 r. zmarł spadkodawca pozostawiając siedmioro spadkobierców. Wystąpili oni o stwierdzenie nabycia spadku. Sąd dokonał stwierdzenia nabycia spadku w 2004 r. W tym samym roku spadkobiercy wystąpili do Sądu o dokonanie działu spadku. W skład spadku wchodzą: nieruchomości, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz rozliczeń ze spółdzielni mieszkaniowej. W toku sprawy o dział spadku jedni ze spadkobierców zamierzają zbyć udziały w spadku na rzecz jednego konkretnego spadkobiercy w drodze umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie udziałów w spadku na rzecz innego współspadkobiercy dokonane przed zakończeniem działu spadku powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zbycie udziałów w spadku przed dokonaniem działu spadku i bez przyznawania konkretnym spadkobiercom konkretnych składników wchodzących w skład spadku nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W pierwszym rzędzie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wśród źródeł przychodów przychodu uzyskanego ze zbycia spadku. Wątpliwość mogłaby powstać tylko i wyłącznie z punktu widzenia brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zaliczenia spadku do praw majątkowych. Taka interpretacja nie jest jednak uzasadniona. Prawa majątkowe wymienione są w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte tam sformułowanie "w szczególności" nie może oznaczać, że stosuje się ten przepis do wszelkich innych instytucji prawnych nie zbliżonych swym charakterem do tych, które wymienione są w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto spadek nie jest prawem majątkowym. Jest to swego rodzaju konglomerat praw i obowiązków osoby zmarłej, które dla określenia mianem spadku nie muszą być nawet wyraźnie nazwane i wymienione (art. 922 1 Kodeksu cywilnego). Nie można więc określić spadku mianem prawa majątkowego bez dokonywania daleko idących zabiegów interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. Dlatego też zbycie udziałów w spadku (odmiennie niż zbycie konkretnych składników majątkowych wchodzących w skład spadku a przyznanych podatnikowi w drodze działu spadku) nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego. W konsekwencji nie stanowi żadnego ze źródeł przychodów wymienionych art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też od zbycia udziałów spadku nie należy się podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie "prawo majątkowe" nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A.Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe - to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem. Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

* rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);

* obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego);

* na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej);

* rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem);

* wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Samo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku albo darowizny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem dochodowym, lecz ewentualnie podatkiem od spadków i darowizn.

Czym innym jest natomiast osiąganie dochodów z owych praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Tego rodzaju osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia). Te ostatnie stany faktyczne, co do zasady w konstrukcji prawnej każdego współczesnego podatku dochodowego, podlegają opodatkowaniu globalnym podatkiem dochodowym, aczkolwiek zaliczone być mogą do różnych źródeł przychodu, co niekiedy ma praktyczny wpływ na sposób postępowania przy wymiarze podatku.

W art. 10 ust. 7 i 8 ustawodawca przewiduje opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia praw majątkowych. W niniejszym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży udziału w spadku - spełnione zostały przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Albowiem w przypadku sprzedaży udziału w spadku wnioskodawca nie dokona sprzedaży poszczególnych składników spadku tj. nieruchomości, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości oraz rozliczeń ze spółdzielni mieszkaniowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży udziału w spadku po zmarłym w 2003 r. spadkodawcy, na rzecz innego spadkobiercy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W tym miejscu należy podkreślić, że ugruntowanym poglądem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jest traktowanie spadku jako prawa majątkowego i to prawa majątkowego o charakterze zbywalnym albowiem regulacje prawa spadkowego dopuszczają możliwość zbycia spadku na podstawie art. 1051 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1051 Kodeksu cywilnego spadkobierca, który spadek przyjął może spadek ten zbyć w całości lub części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Stosownie do art. 1052 § 1 Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Zbycie udziału spadkowego oznacza, że współspadkobierca przenosi na inną osobę (nienależącą do kręgu spadkobierców lub na innego spadkobiercę) wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługują mu z tytułu dziedziczenia. Zbycie to może polegać na: sprzedaży, darowiźnie lub zamianie. Nabywca udziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że może on podejmować wszystkie te czynności, które mógł podejmować zbywca będący spadkobiercą. Odpowiada on także za długi spadkowe na takich samych zasadach jak zbywca. Umowa zbycia udziału spadkowego musi być jednak zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż w przeciwnym wypadku jest nieważna. Spadkobierca, który chce zbyć swój udział, może tego dokonać w każdym czasie, pod warunkiem jednak, że przyjął już spadek (to znaczy albo złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, albo upłynął już sześciomiesięczny termin do złożenia takiego oświadczenia).

Dokonując sprzedaży udziału w spadku nabytego w drodze spadku wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze z tytułu planowanej sprzedaży udziału w spadku po spadkodawcy stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży udziału w spadku stanowią dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.