IBPBII/2/415-158/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia mieszkania na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia mieszkania na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku ze stanem zdrowia wnioskodawcy i koniecznością stałej opieki, w 2013 r. wnioskodawca zamierza kupić mieszkanie bliżej miejsca zamieszkania swojego syna, które to mieszkanie niezwłocznie tj. również w 2013 r. zamierza przekazać swojemu synowi w formie umowy dożywocia. Przeniesienie własności lokalu nastąpi w zamian za dożywotnie utrzymanie wnioskodawcy ze strony nabywcy, tj. polegające na przyjęciu jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnianiu pomocy i pielęgnacji w chorobie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w terminie krótszym niż 5 lat od daty zakupu niniejszego lokalu powoduje obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego, treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna strona przenosi na drugą własność nieruchomości, zaś druga zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Jest to umowa konsensualna i wzajemna, o szczególnym charakterze - bo o charakterze losowym tzn. czas jej trwania zależy od zdarzenia, którego terminu nie można przewidzieć, tj. od śmierci dożywotnika - zbywcy nieruchomości. Nabywca nieruchomości przyjmuje na mocy takiej umowy na siebie obowiązki o charakterze alimentacyjno-mieszkaniowym, które mają na celu opiekowanie się, niesienie pomocy i zaspakajanie dożywotnio potrzeb życiowych dożywotnika. Są to zatem świadczenia o charakterze osobistym, niepieniężnym, część z nich jest ciągła, część okresowa, część może być jednorazowa. Nie są to zatem świadczenia wycenialne, bowiem nie można określić ani czasu ich trwania, ani ich wartości, ani ich częstotliwości. Umowa ta nie ma zatem charakteru odpłatnego - bowiem świadczenia wzajemnego nabywcy nieruchomości względem dożywotnika nie można wyrazić w pieniądzu. Gdyby uznać odmiennie - tzn. gdyby przyjąć, że świadczenia nabywcy mają charakter pieniężny, mielibyśmy do czynienia nie z umową dożywocia, ale z umową renty, która jest odrębną umową nazwaną w Kodeksie cywilnym. Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne w swoich orzeczeniach.

Zdaniem wnioskodawcy, w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pojawia się ani razu pojęcie umowy dożywocia, w konsekwencji, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa dożywocia nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie a podlegającego opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnej podstawy do wyceniania świadczeń otrzymywanych przez dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, co wynika z faktu, iż losowy charakter umowy uniemożliwia wycenę wartości tych świadczeń.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Tak więc na podstawie umowy o dożywocie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, w zamian za co zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia. Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości może być również inna forma przysporzenia majątkowego jakimi są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zamierza kupić w 2013 r. mieszkanie, które niezwłocznie po nabyciu zamierza przekazać synowi w drodze umowy dożywocia. Syn w zamian za przeniesienie własności mieszkania zobowiązuje się do dożywotniego utrzymania wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wnioskodawca dokonując przeniesienia własności mieszkania (które nabędzie w 2013 r.) w drodze umowy dożywocia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie tj. przed dniem 1 stycznia 2019 r. będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wyjaśniono powyżej, przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca mieszkanie, które ma być przedmiotem umowy dożywocia zamierza kupić, zatem udokumentowana cena nabycia przedmiotowego mieszkania będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego mieszkania.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: wartością rynkową zbywanego mieszkania), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tekst jedn.: udokumentowanym kosztem nabycia zbywanego mieszkania). Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W przedmiotowej sprawie zbycie mieszkania na podstawie umowy dożywocia ma nastąpić niezwłocznie po jego nabyciu przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem cena nabycia mieszkania odpowiadała będzie wartości rynkowej przedmiotowego lokalu i strony mowy nie postanowią inaczej, to wartość ta mogła będzie również stanowić koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z odpłatnego zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia, co oznaczało będzie, że po stronie wnioskodawcy zgodnie z powyższym wyliczeniem nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym umowa dożywocia nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.