IBPBII/2/415-1485/12/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu do Organu 12 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wdową od dnia 6 lutego 1999 r., bezdzietną (jedyny syn zmarł w dniu 19 stycznia 2012 r.), samotną i z racji stanu zdrowia i wieku (89 lat) wymagającą stałej opieki. Od dnia 21 marca 1956 r. wnioskodawczyni wraz z mężem i synem zamieszkiwała w mieszkaniu lokatorskim o pow. 48,39 m² w bloku wielorodzinnym.

Lokal ten został nabyty przez współmałżonków w dniu 14 lutego 1979 r. na podstawie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego aktem notarialnym z dnia 14 lutego 1979 r.

W dniu 6 lutego 1999 r. mąż wnioskodawczyni zmarł i na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 września 1999 r. spadek po nim nabyli żona i syn po 1/2 części każdy. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2003 r. spadkobierczyni w osobie żony zmarłego została zwolniona z obowiązku zapłaty podatku z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym. Zaś syn zmarłego na podstawie decyzji z dnia 6 października 2003 r. uiścił podatek z tytułu nabycia praw po zmarłym w wysokości 490,90 zł.

W dniu 19 stycznia 2012 r. zmarł jedyny syn wnioskodawczyni, a majątek po nim odziedziczyła wnioskodawczyni na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 29 marca 2012 r. Nabycie ww. udziału w majątku zostało zwolnione od podatku od spadków i darowizn po zgłoszeniu SD-Z2 z dnia 30 października 2012 r. Wnioskodawczyni nie posiada innego potomstwa i po śmierci jedynego syna jest osobą samotną, emerytką z emeryturą netto 1400,00 zł. Obecnie wnioskodawczyni, mająca ukończone 89 lat, wymaga opieki i w związku z taką potrzebą wyraziła zgodę, by krewna jej zmarłego męża (mąż wnioskodawczyni i dziad krewnej byli rodzonymi braćmi) sprawowała nad nią opiekę aż do jej śmierci, w zamian otrzymując jej obecne mieszkanie. Wnioskodawczyni wskazuje, iż taka jest jej wola i potrzeba życiowa. Dla zabezpieczenia interesów zarówno wnioskodawczyni jak i opiekującej się nią osoby chcą one spisać notarialną umowę dożywocia, w której za przekazanie własności lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni otrzymałaby zapewnienie dozgonnej opieki i prawa zamieszkania w zajmowanym mieszkaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni, umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego ponieważ nie określa wartości mieszkania, dla którego następuje przeniesienie własności. Nie da się również określić rzeczywistej wartości świadczeń dotyczących opieki nad wnioskodawczynią (nieprzewidywalny czas sprawowania opieki). Ponieważ nie da się obiektywnie określić w pieniądzu wartości przychodu zbywcy, zatem nie ma obiektywnego sposobu określenia dochodu, który mógłby być podstawą do naliczenia podatku dochodowego. Skoro brak jest obiektywnych sposobów obliczenia ewentualnych korzyści dożywotnika wynikających z umowy dożywocia, zatem brak jest możliwości określenia podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też wnioskodawczyni wnioskuje o uznanie, że planowane przez nią zawarcie umowy dożywocia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości bądź prawa, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiadać będzie dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zwarcia umowy o dożywocie. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa), tym samym w świetle ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie umowy dożywocia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw, stanowi dla zbywcy nieruchomości (prawa) źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wnioskodawczyni zamierza zbyć w drodze umowy dożywocia lokal mieszkalny, który został przez nią nabyty w trzech datach, tj.:

* udział wynoszący #189; - w drodze umowy sprzedaży w 1979 r.,

* udział wynoszący #188; - w drodze spadku po mężu w 1999 r. oraz

* udział wynoszący #188; - w drodze spadku po synu w 2012 r.

W tym miejscu przede wszystkim wyjaśnić należy, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia dotyczące udziału w nim wynoszącego #189; nabytego w 1979 r. oraz udziału w nim wynoszącego #188; nabytego w 1999 r., a więc łącznie udziału w przedmiotowym lokalu wynoszącego #190;, nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów. Tym samym #190; uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu w drodze umowy dożywocia nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia udziału #188; w tym lokalu mieszkalnym, który został nabyty przez wnioskodawczynię w spadku po synu w 2012 r.

W związku z faktem, że nabycie przez wnioskodawczynię udziału wynoszącego #188; w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nastąpiło z datą śmierci syna, tj. w dniu 19 stycznia 2012 r., to jeśli odpłatnego zbycia lokalu w formie zawarcia umowy o dożywocie wnioskodawczyni dokona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto ten udział, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa w drodze umowy dożywocia jest zatem zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości lub prawa na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości lub prawa, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość lub prawo, to wartość tej nieruchomości lub prawa stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia. W przypadku wnioskodawczyni przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie jego część, odpowiadająca udziałowi #188; w lokalu odziedziczonym po synu w 2012 r.

Tym samym chociaż umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, a jedynie nabywca zobowiązuje się do określonych świadczeń, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu zgodnie z art. 19 ustawy) nie są znane, to dla ustalenia wartości nieruchomości znajdzie zastosowanie właśnie zapis nakazujący w takim przypadku ustalać wartość nieruchomości według jej rynkowej wartości, a więc kwestionowany przez wnioskodawczynię art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołujący się do ceny i wartości rynkowej, ze wszystkimi jego konsekwencjami.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, iż w przypadku zawarcia przez wnioskodawczynię umowy dożywocia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła ostatni udział #188; w lokalu mieszkalnym zobowiązana ona będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Podkreślić należy, że wbrew temu co twierdzi wnioskodawczyni czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie wzajemne.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku wnioskodawczyni będzie zatem wartość rynkowa zbywanego lokalu mieszkalnego, ale wyłącznie w wysokości odpowiadającej #188; wartości tego lokalu będącego przedmiotem umowy o dożywocie jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni nabyła ten udział (2012 r.) do dnia sprzedaży nie upłynie okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży odpowiadający udziałowi w lokalu mieszkalnym wynoszącemu #190; (udział #189; + udział #188;) nie będzie stanowił w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu ponieważ okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 już upłynął.

Stanowisko wnioskodawczyni uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.