IBPBII/2/415-1469/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka A"). W przyszłości rozważane jest połączenie Spółki A z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce ("Spółka B") w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tj. przez przejęcie. Nie wykluczone, iż na moment połączenia Spółka A będzie właścicielem 100% udziałów w Spółce B.

W wyniku połączenia może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej ("Spółka połączona") powyżej sumy kapitałów zakładowych Spółki A oraz Spółki B, gdyż zostanie on sfinansowany częściowo kapitałami własnymi innymi niż kapitał zakładowy. Podwyższony kapitał zakładowy Spółki połączonej pokryty zostanie majątkiem spółki przejmowanej.

Po połączeniu obu spółek rozważane jest przekształcenie Spółki połączonej w osobową spółkę prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na moment przekształcenia Spółki połączonej w osobową spółkę prawa handlowego, opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będą niepodzielone zyski Spółki połączonej, na które będą się składać wyłącznie kwoty w następujących pozycjach bilansu Spółki połączonej na dzień przekształcenia: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku).

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na moment przekształcenia Spółki połączonej w osobową spółkę prawa handlowego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będą niepodzielone zyski Spółki połączonej, na które będą się składać wyłącznie kwoty w następujących pozycjach bilansu Spółki połączonej na dzień przekształcenia: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Pojęcie "niepodzielonych zysków" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydaje się jednak nawiązywać do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej ukształtowanej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z uregulowaniami Kodeku spółek handlowych poświęconymi spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych), tj. m.in. przeznaczenie go na wypłatę tantiem na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (por. A. Kidyba w Komentarzu do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, LEX, wydanie elektroniczne 2011 r.)

Na gruncie orzecznictwa podatkowego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym termin "niepodzielone zyski" należy rozumieć szeroko jako zyski spółki, które przynajmniej potencjalnie mogłyby podlegać wypłacie drogą dywidendy. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-647/11-2/WS) stwierdził, iż "Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy (podkr. wnioskodawcy), lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 1075 z 3 października 2008 r., dalej: "Uzasadnienie") projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazano, iż "Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym". Z kolei we wcześniejszym fragmencie Uzasadnienia wskazano, iż "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wyplata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 Ks.h.).

Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym (podkr. Wnioskodawcy), pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich".

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe brzmienie Uzasadnienia wskazuje, iż opodatkowanie niepodzielonych zysków na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy w istocie jedynie tych niewypłaconych zysków, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub fundusz celowy. W konsekwencji należy wskazać, iż ustawodawca wprowadzając art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamierzał opodatkowywać jakiegokolwiek niepodzielonego zysku, lecz jedynie taki, który zgodnie z przepisami k.s.h. mógłby, przynajmniej potencjalnie podlegać wypłacie drogą dywidendy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego środki, które na mocy prawa nie mogą podlegać wypłacie na rzecz wspólników nie mogą być traktowane w kategorii niepodzielonych zysków.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki połączonej w osobową spółkę prawa handlowego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będą niepodzielone zyski Spółki połączonej, na które będą się składać wyłącznie kwoty w następujących pozycjach bilansu Spółki połączonej na dzień przekształcenia: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku).

W oparciu o przedstawione argumenty, wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że na dzień przekształcenia Spółki połączonej w osobową spółkę prawa handlowego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będą niepodzielone zyski Spółki połączonej, na które będą się składać wyłącznie kwoty w następujących pozycjach bilansu Spółki połączonej na dzień przekształcenia: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

W myśl art. 492 § 1 cytowanej ustawy, połączenie może być dokonane:

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie, z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważane jest połączenie ww. spółki z inną spółką kapitałową w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przejęcia spółka przejmująca może stać się właścicielem 100% udziałów w spółce przejmowanej. Następnie Spółka połączona może zostać przekształcona w osobową spółkę prawa handlowego. Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania niepodzielonych zysków Spółki połączonej, na które składać się będą wyłącznie kwoty w następujących pozycjach bilansu Spółki połączonej na dzień przekształcenia tj. zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku).

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe.

Zatem przez wzgląd na ww. definicję niepodzielonych zysków organ podatkowy nie może potwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem podlegać będą wyłącznie kwoty w następujących pozycjach bilansu Spółki połączonej na dzień przekształcenia tj. zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe (powstałe w wyniku przekazania zysku). Zauważyć należy, że Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Fakultatywnie w spółce z o.o. tworzone być mogą zatem inne kapitały, w tym z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Stosownie do powyższego nie można potwierdzić stanowiska wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu będą podlegać niepodzielone zyski, na które składać się będą wyłącznie kwoty wskazane przez niego w pozycjach spółki połączonej. Organ podatkowy bowiem nie może wykluczyć istnienia w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia innych pozycji bilansu, na które Spółka połączona przesunie niepodzielone zyski z lat poprzednich tak, że nie będą wykazane na dzień przekształcenia w pozycjach bilansu, które wymienił wnioskodawca. Księgowe bądź rachunkowe przesunięcia niepodzielonego zysku między różnymi pozycjami nigdy nie spowodują zaś same w sobie, że zyski niepodzielone utracą swój charakter i wyłączone zostaną z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.