IBPBII/2/415-1468/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 marca 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku (po zmarłym w 2006 r. ojcu) oraz umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia 27 listopada 2009 r. wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości niezabudowanych oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki numer 795/41, 796/41, 798/40, 799/40, 800/40, 801/40 i 802/40 o łącznej powierzchni 0,7873 ha, zapisane w księdze wieczystej oraz 1/2 części zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą oraz niezabudowaną działkę numer 797/40 o obszarze 0,0165 ha z nieruchomości również objętej księgą wieczystą. Wnioskodawczyni wskazuje, iż pierwotny udział nabyty przez nią w spadku wynosił 1/6 części nabytych nieruchomości. W 2011 r. wnioskodawczyni dokonała umowy sprzedaży działki oznaczonej numerem 800/40 o powierzchni 0,1102 ha za cenę 77000,00 zł oraz działki oznaczonej numerem 799/40 o powierzchni 0,1266 ha za cenę 91000,00 zł.

Uzyskane przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości wnioskodawczyni wydatkuje na budowę domu na jednej z działek nabytych w drodze spadku po ojcu (oznaczonej nr 802/40). Wnioskodawczyni oświadcza, że jest mężatką, w małżeństwie obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy - wspólność ustawowa i żadnych umów majątkowych nie zawierała, a przedmiotowe nieruchomości stanowiły jej odrębny majątek osobisty. Zaznacza również, że przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wnosiła do majątku wspólnego. Wydatki poniesione na budowę domu z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości ma udokumentowane fakturami VAT. Niektóre faktury dokumentujące wydatki na budowę domu z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zostały wystawione na wnioskodawczynię i na jej małżonka, jednakże wnioskodawczyni oświadcza, że w całości wydatki poniesione na budowę domu zostały poniesione z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Zaznacza również, iż nie ponosiła kosztów związanych z nabyciem sprzedanych nieruchomości, wobec powyższego w opisanej sytuacji przychód jest równy dochodowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiący odrębny majątek wnioskodawczyni mógł być zwolniony z opodatkowania, to kwota poniesionych wydatków na budowę domu na gruncie stanowiącym jej odrębny majątek, musi odpowiadać co najmniej kwocie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Przy rozliczaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości zarówno dokumenty wystawione tylko na wnioskodawczynię jak i dokumenty wystawione na wnioskodawczynię i na jej małżonka potwierdzają w całości wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zostały poniesione z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż do sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte po 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest w tym przypadku dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. w niektórych przypadkach mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są bowiem dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przez pojęcie "nabycie" o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem nie tylko zakup, ale również m.in. nabycie w spadku i dziale spadku oraz w drodze zniesienia współwłasności.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

Instytucja zniesienia współwłasności stanowi natomiast likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie własności rzeczy (nieruchomości) lub udziałów w rzeczy (nieruchomości) w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy, tzn. tego udziału w nieruchomości, o który zwiększył się udział w niej po zniesieniu współwłasności. Wszelkie bowiem przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością).

Zatem przy sprzedaży w 2011 r. działek nr 799/40 i 800/40 decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność nieruchomości niezabudowane oznaczone w ewidencji gruntów jako działki numer 795/41, 796/41, 798/40, 799/40, 800/40, 801/40 i 802/40 o łącznej powierzchni 0,7873 ha, 1/2 części innej zabudowanej nieruchomości oraz całą niezabudowaną działkę numer 797/40 o obszarze 0,0165. Przy czym wnioskodawczyni wskazuje, iż pierwotny udział nabyty przez nią w spadku wynosił 1/6, a dział spadku i zniesienie współwłasności zostały dokonane w 2009 r.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem pominąć faktu, iż pierwotnie wnioskodawczyni nabyła udział w sprzedanych w 2011 r. działkach w spadku, a więc w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w 2006 r. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że do nabycia sprzedanych działek doszło dopiero w 2009 r. i zastosowanie przy ich sprzedaży przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy zatem, iż w 2006 r. wnioskodawczyni nabyła w spadku udział wynoszący 1/6 w sprzedanych działkach nr 799/40 i nr 800/40, w 2009 r. natomiast pozostały udział nabyła w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności stając się jedyną właścicielką obu działek. Wnioskodawczyni nabyła zatem sprzedane w 2011 r. działki w różny sposób (w spadku, w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności), a do ich nabycia doszło dwóch datach: zarówno w 2006 r. (nabycie w spadku) jak i w 2009 r. (nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności).

Do sprzedaży w 2011 r. działek, w stosunku do udziału w obu działkach, który wnioskodawczyni nabyła w 2006 r. w spadku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawczyni udziały w obu sprzedanych działkach (nr 799/40 i nr 800/40) nabyła w 2006 r. w spadku, przychód ze sprzedaży obu działek w udziale odpowiadającym udziałowi nabytemu w 2006 r. jest zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Natomiast dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek w stosunku do udziału w obu działkach nabytych przez wnioskodawczynię w 2009 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu jakie obowiązywało począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W przypadku wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży działek w stosunku do udziału w obu działkach nabytego w 2009 r. winien odpowiadać wielkości tego udziału w kwocie sprzedaży. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w obu działkach nr 799/40 i nr 800/40 wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki zgodnie z art. 22 ust. 6d mając jednakże na uwadze, iż kosztem nabycia może być tylko część z kwoty poniesionych nakładów i część ewentualnie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, odpowiednio do wielkości udziału nabytego w 2009 r.

Jeżeli w związku z zawarciem umowy sprzedaży wnioskodawczyni poniosła koszty odpłatnego zbycia nieruchomości - to będą one dotyczyły przychodu ze sprzedaży całych działek (nr 799/40 i nr 800/40). Wnioskodawczyni powinna je zatem rozdzielić proporcjonalnie na przychód uzyskany w 2006 r. i na przychód uzyskany w 2009 r. ustalając stosowną proporcję odpowiadającą udziałowi w obu działkach nabytemu w 2006 r. i w 2009 r.

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia jest zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w obu działkach jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w tych działkach, tj. jego wartością rynkową na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy albowiem wnioskodawczyni wskazuje, że na ich nabycie nie poniosła żadnych kosztów.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach nabytego w 2009 r., jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia przypadający na udział nabyty w 2009 r. zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

Zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 25 pkt 1 lit. d) i e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Co istotne jednak, za wydatki, o których mowa w ust. 25 nie uważa się wydatków poniesionych na:

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w szczególności zaś do art. 3 pkt 6 który stanowi, że poprzez sformułowanie "budowa" należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tym samym wydatkami poniesionymi w związku z budową budynku nie będą nakłady ponoszone na zagospodarowanie gruntu, na którym będzie wznoszony budynek (np. ogrodzenie, brukowanie podwórka itp.) ani na wyposażenie i umeblowanie budynku.

Należy również wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, tj. zdefiniowane w przepisie art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Poza tym, z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na ww. cele jest data faktycznego wydatkowania przychodu, bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonym w tej umowie. Podatnik musi jednoznacznie udowodnić, iż to te środki finansowe, a nie inne zostały na ten cel przeznaczone. Wobec tego ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Do obliczenia wysokości zwolnienia mogą być uwzględnione wyłącznie te wydatki, które poniesione zostały najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia.

Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wnioskodawczyni we wniosku wskazuje, że środki ze sprzedaży działek stanowiących jej majątek odrębny wydatkuje na budowę domu mieszkalnego. Zaznacza również, że przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wnosiła do majątku wspólnego i oświadcza, że w całości wydatki poniesione na budowę domu zostały poniesione z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Na części faktur VAT, dokumentujących te wydatki, umieszczone jest jednak nazwisko jej i jej męża.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wydatki związane z budową nie były ponoszone ze środków z majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni w sposób nie budzący wątpliwości w złożonym wniosku wskazuje, iż budowa budynku mieszkalnego jest finansowana ze środków pochodzących z jej majątku odrębnego. Skoro zatem przedmiotowe wydatki ponoszone były z majątku odrębnego wnioskodawczyni, to faktury wystawione na imię i nazwisko jej i jej męża nie mogą stanowić dowodu poniesienia tych wydatków przez wnioskodawczynię w 100%. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż wnioskodawczyni pozostaje w ustawowej wspólności małżeńskiej, gdyż wydatki te nie pochodziły z majątku wspólnego małżonków, tylko z jej majątku odrębnego. Ponadto mając na uwadze, iż zwolnieniu podlegają środki uzyskane z odpłatnego zbycia, oraz fakt, iż tylko wnioskodawczyni je uzyskała (albowiem tylko ona była właścicielką sprzedanych działek), również wyłącznie ona może przeznaczyć te środki na budowę domu na działce stanowiącej jej majątek odrębny. Skoro mąż wnioskodawczyni w ogóle nie uzyskał przychodu ze sprzedaży działek, oczywistym jest, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Faktury wystawione na wnioskodawczynię oraz jej męża oznaczają, iż także jej małżonek partycypuje w wydatkach ponoszonych na budowę domu ponosząc nakłady na działce nie stanowiącej ani jego własności ani współwłasności. Faktura jest dowodem na to, kto nabywał towary lub usługi. Jeżeli wynika z niej, że nabywcami byli oboje małżonkowie, to należy domniemywać zgodnie z treścią dowodu, że oboje partycypowali w ponoszeniu wydatku. Wnioskodawczyni nie może zatem kwoty wynikającej z takiej faktury przypisać w całości sobie.

Organ nie może podzielić również stanowiska wnioskodawczyni twierdzącej, że aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiący odrębny majątek wnioskodawczyni mógł być zwolniony z opodatkowania, to kwota poniesionych wydatków na budowę domu na gruncie stanowiącym jej odrębny majątek, musi odpowiadać co najmniej kwocie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jak wskazano w niniejszej interpretacji zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 dochód może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia (według przedstawionego w niniejszej interpretacji wzoru). I wyłącznie w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód może w całości korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek nr 799/40 i nr 800/40 odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2006 r. jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast środki finansowe pochodzące ze sprzedaży działek odpowiadające udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2009 r. i wydatkowane na budowę przez nią budynku mieszkalnego mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wydatki te udokumentowane zostaną rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży działek faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Uwzględnione mogą być przy tym wyłącznie wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia.

Wnioskodawczyni będzie miała prawo do rozliczenia wydatków udokumentowanych fakturami, na których widnieje nazwisko jej i jej małżonka w wysokości 50%, nie będzie natomiast mogła rozliczyć w całości wydatków pochodzących z takich faktur. W całości wnioskodawczyni mogłaby rozliczyć jedynie te wydatki, które pochodzą z faktur wystawionych wyłącznie na jej nazwisko.

Wobec powyższego, stanowiska wnioskodawczyni nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.