IBPBII/2/415-1465/12/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-1465/12/JG wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 5 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 19 lutego 2010 r. nabył działkę zabudowaną budynkiem gospodarczym, którego stan techniczny stwarzał konieczność przeprowadzenia rozbiórki. Na mocy pozwolenia wydanego przez właściwy organ administracji publicznej dokonano rozbiórki istniejącego budynku zgodnie z wydaną decyzją w tym zakresie.

W dniu 27 stycznia 2011 r. wnioskodawca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które nabył w dniu 2 lutego 2010 r. Wnioskodawca otrzymane środki finansowe przeznaczył oraz przeznaczy w całości na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się do pracowni architektonicznej o zaprojektowanie budynku mieszkalnego na zakupionej uprzednio działce. W trakcie podjętych czynności przez wnioskodawcę okazało się, że z uwagi na obowiązujący na terenie gminy plan zagospodarowania przestrzennego projektowany budynek może być jedynie budynkiem mieszkalno-usługowym. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wystąpił do Starostwa Powiatowego o zmianę złożonego wniosku na wydanie pozwolenia na budowę uwzględniającego przepisy prawa miejscowego. Projektowany budynek składa się z przyziemia (parter) oraz I piętra, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 184,83 m^2. Powierzchnia użytkowa projektowanego budynku wykorzystywana do celów mieszkalnych wynosi 113,58 m^2, natomiast powierzchnia użytkowa projektowanego budynku dla celów niemieszkalnych wynosi 71,25 m^2. Wnioskodawca przeznacza na prowadzenie działalności usługowej przyziemie, zaś piętro będzie przeznaczone na cele mieszkaniowe. Z załączonych do Starostwa Powiatowego dokumentów wynika, że przewidywana przez wnioskodawcę działalność - hodowla szynszyli, nie wpływa na jakość życia mieszkańców budynku mieszkalnego i może być prowadzona w bezpośrednim kontakcie z jego mieszkańcami. Dodatkowo ze sporządzonego projektu budowlanego wynika, że część mieszkalna jest odrębna i wydzielona od części usługowej, co przejawia się choćby poprzez brak oddziaływania emisji przewidywanej działalności na część mieszkalną.

Budynek będzie wykonany w całości tj. część mieszkalna oraz część usługowa, przy zastosowaniu identycznej technologii budowlanej.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć całą sumę środków finansowych uzyskanych wskutek sprzedaży nieruchomości, na zaspokojenie swoich celów mieszkaniowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do chwili złożenia niniejszego wniosku wnioskodawca poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe poprzez uiszczenie wynagrodzenia dla pracowni architektonicznej, opłat administracyjnych za wydanie pozwolenia na budowę.

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, pojawiła się uzasadniona wątpliwość, co do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy przez wnioskodawcę, co do wydatków związanych z rozpoczęciem budowy budynku mieszkalno-usługowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny uprawnia go do skorzystania w całości ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wniosek powyższy znajduje odzwierciedlenie, w jakim uzyskany dochód ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego część mieszkalna projektowanego budynku wyodrębniona jest trwałymi ścianami w obrębie budynku i przeznaczona na stały pobyt, która wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy. Tym samym projektowaną część mieszkalną należy uznać, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, za odrębny przedmiot w budynku mieszkalno-usługowym. Dodatkowo projektowana część mieszkalna wraz pomieszczeniami pomocniczymi odpowiada definicji zawartej w art. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. Ponadto zgodnie z definicją Głównego Urzędu Statystycznego (Instrukcja metodologiczna do Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań w 2002 r.) budynkiem mieszkalno - usługowym (gospodarskim /inwentarskim) jest "budynek, który składa się zarówno z części mieszkalnej, obejmującej jedno lub więcej mieszkań, jak i z części inwentarskiej (obejmującej stajnie, oborę, chlewnię itp.) lub gospodarskiej, przeznaczonej na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, niezależnie od tego, jaką część budynku zajmuje mieszkanie". Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, iż do oceny, czy część mieszkalna stanowi odrębny budynek, lokal lub pomieszczenie, zastosowanie będą miały normy prawa cywilnego. Teza ta wynika z wyroku z dnia 22 maja 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 354/12, który wskazał, że zasada racjonalnego ustawodawcy jak również wykładania językowa, celowościowa oraz funkcjonalna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do interpretacji pojęć użytych w art. 21 ust. 26 należy dokonywać przez pryzmat prawa cywilnego.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje bezsprzecznie, że część mieszkalna budynku jest wyodrębniona z budynku i przeznaczona na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy. Dodatkowo zgodnie z wnioskowaniem argumentum a major ad minus, przyjmując, że skoro właścicielem działki i projektowanego budynku mieszkalno-usługowego jest wnioskodawca, to tym bardziej jest on właścicielem wyodrębnionej część mieszkalnej z tegoż to budynku.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że wnioskodawca wyczerpuje dyspozycję przywołanej powyżej normy prawnej, a przez co spełnia warunek sine qua non do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem część mieszkalna stanowi jego własność.

Ad. 1

Przechodząc do analizy pozostałych przesłanek wskazanych przepisów prawa należy wskazać, że zdaniem wnioskodawcy uprawniony jest on do uzyskania całościowego zwolnienia z art. 21 ust. 131 ustawy, albowiem mająca nastąpić budowa budynku mieszkalno-usługowego będzie przeznaczona na własne cele mieszkalne. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2079/10 "podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia (...) jest przeznaczenie dochodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w przepisie i w terminach zakreślonych (...) określone w nim zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, którą w zamierzeniach ustawodawcy realizować miał (w odróżnieniu od innych ulg) preferowany cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowo wskazany przez sądy administracyjny kierunek interpretacji przepisów dotyczących ulg mieszkaniowych wskazuje, że zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy należy interpretować poprzez pryzmat wykładni celowościowej, a nie gramatycznej. Potwierdzeniem tej tezy jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 16 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 1784/11, który wskazał, że "w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnienie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 (ulga mieszkaniowa - przyp. autora) miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. (...). Zwolnienie takie należy odczytywać w ten sposób, że jest nim objęte wydatkowanie przez podatnika, w ściśle określonym czasie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych".

Przedstawiony stan faktyczny daje podstawy do przyjęcie, iż wnioskodawca przeznaczy całość środków finansowych na własne cele mieszkaniowe. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy posiada on prawo do całkowitego rozliczenia udokumentowanych wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalno - usługowego albowiem służy on - realizacji zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na przedstawione w pkt 1 stanowisko, wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z częścią mieszkalną w budynku mieszkalno-usługowym, która spełnia warunki określone w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tej części podtrzymuje on swoje stanowisko. Wobec powyższego niepodważalny jest fakt, że wnioskodawca poprzez budowę budynku mieszkalno - usługowego realizuje swojej cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym części mieszkalnej, która spełnia wymogi prawem określone. Dodatkowo należy zważyć, że budynek, który będzie wykonywany w jednolitej technologii budowlanej uniemożliwiającej jaskrawe wyodrębnienie wydatków budowlanych wyłącznie na własne cele mieszkaniowe powoduje po stronie podatnika negatywne skutki finansowe albowiem zostaje on pozbawiony prawa do zwolnienia pomimo wyrażenia chęci z jego skorzystania.

W tym stanie rzeczy mając ustalone, że wnioskodawca spełnia przesłanki do uzyskania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, powstaje praktyczny problem wyodrębnienia wydatków wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem wnioskodawcy, do niniejszego stanu faktycznego przy obliczaniu wydatków na cele mieszkaniowe należy stosować w drodze analogii zapis art. 21 ust. 29, który wskazuje, za "wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c)." Tym samym, zdaniem wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia udokumentowanych wydatków na całość budynku mieszkalno-usługowego proporcjonalnie pomniejszonych do powierzchni użytkowej przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy. Stosując cyt. przepis w drodze analogii stwarza się podatnikowi realną możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, do którego wnioskodawca posiada niewątpliwie prawo.

Jednocześnie w niniejszej sprawie nie będzie istniał zakaz stosowania analogi w prawie podatkowym, albowiem przedstawiony stan faktyczny nie tworzy nowego zwolnienia podatkowego, ani też obowiązku podatkowego, lecz stanowi jedynie uzupełnienie niezamierzonej luki prawnej ustawodawcy (a contrario wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98, Lex, nr 40732; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 1998 r., SA/Bk 1252/97, Lex, nr 34964, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93).

Ad. 3

Argumentacja wskazana na wstępie wskazuje, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 w jakim wnioskodawca udokumentuje wydatki związane wyłącznie z budową części mieszkalnej przysługiwać mu będzie zwolnienie przedmiotowe wyrażone w przywołanych przepisach prawa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabyte przez wnioskodawcę w dniu 2 lutego 2010 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało w dniu 27 stycznia 2011 r. sprzedane. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analizowane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż wnioskodawca sprzedał mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) a środki uzyskane ze sprzedaży tego mieszkania zamierza przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku mieszkalno-usługowego. Całkowita powierzchnia użytkowa projektowanego budynku wynosi 184,83 m^2, w tym dla celów mieszkalnych wynosi 113,58 m^2, a dla celów niemieszkalnych wynosi 71,25 m^2. Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy odnośnie wydatków związanych z rozpoczęciem ww. budowy budynku mieszkalno-usługowego.

Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie najistotniejsze znaczenie ma fakt, że budynek, który wnioskodawca zamierza wybudować nie będzie służył wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, ale jego część będzie przeznaczona na cele niemieszkalne wnioskodawcy, ale jego część będzie przeznaczona na cele niemieszkalne - na cele prowadzenia działalności usługowej.

Wobec tego nie można twierdzić, że cała kwota wydatkowana na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę przedmiotowego budynku będzie mogła być uznana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy.

Odwołując się bowiem do kilkukrotnie przytaczanej przez wnioskodawcę we wniosku wykładni systemowej podnieść należy, że zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodzi bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

Ustawodawca kieruje zatem przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (praw) określone środki i wydatkowali je na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych. Jednak przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na nabycie innej nieruchomości czy też prawa majątkowego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy. Uwzględniając powyższe niedopuszczalna jest sytuacja, zezwalająca podatnikowi na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu w sytuacji budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy budynku (jego części) o funkcji niemieszkalnej, a zatem takiego który nie będzie służył zaspokajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Pominięty zostałby bowiem cel przedmiotowego zwolnienia. Celem ustawodawcy nie było wszak zwolnienie z opodatkowania środków przeznaczonych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę innego, niż mieszkalny budynku (jego części innej niż mieszkalna).

Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku, który tylko w części będzie budynkiem wykorzystywanym dla celów mieszkalnych, przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania nie ma prawa uwzględnić całości wydatków poniesionych na ten cel, a wyłącznie w części w jakiej powstały budynek będzie służył zaspokajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynika to z faktu, że poniesiony wydatek w części dotyczył będzie budynku spełniającego funkcje niemieszkalne - usługowe, a więc będzie finansował część budynku, która nie będzie służyła bezpośrednio zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy iż zwolnieniu od podatku nie będzie podlegał w całości przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a wydatkowany na budowę budynku mieszkalno - usługowego.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie wyłącznie ta część przychodu wydatkowana na budowę budynku mieszkalno - usługowego przypadająca proporcjonalnie na część mieszkalną budynku. W żadnym wypadku zwolnieniu na podstawie ww. przepisu nie będzie podlegała kwota przychodu wydatkowana na budowę budynku mieszkalno-usługowego przypadająca na część niemieszkalną (usługową). Ustawodawca ustanawiając prawo do zastosowania zwolnienia z podatku w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lid. d) ww. ustawy wprost użył sformułowania, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części czym wykluczył możliwość zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dla innych budynków lub ich części których charakter będzie inny niż mieszkalny.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że część projektowanego budynku będzie przeznaczona na prowadzenie działalności usługowej, co oznacza że ta część budynku ze swej istoty nie będzie mieszkalna lecz użytkowa.

Tak jak już wskazano przepisy statuujące zwolnienie od podatku dochodowego nie przewidują możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, wydatkowanego na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku niemieszkalnego lub jego części niemieszkalnej. Aby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw mógł w całości korzystać ze zwolnienia wydatkowany być musi m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego (jego części mieszkalnej). Tymczasem wnioskodawca buduje budynek mieszkalno - usługowy. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca przeznaczy na prowadzenie działalności usługowej przyziemie budowanego budynku, zaś piętro będzie przeznaczone na cele mieszkalne. Powyższe w sposób bezsprzeczny świadczy o tym, że tylko w części tego budynku będą realizowane własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, stąd też wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku przypadające na część niemieszkalną ze zwolnienia korzystać nie mogą. Natomiast wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku przypadające na część mieszkalną z takiego zwolnienia korzystają.

Dlatego też twierdzenie wnioskodawcy, że posiada prawo do całkowitego rozliczenia udokumentowanych wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalno-usługowego, gdyż służy on realizacji zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych jest nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku mieszkalno-usługowego w stosownej proporcji czyli proporcjonalnie pomniejszonych o powierzchnię użytkową, która nie będzie wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, a zatem wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku mieszkalno-usługowego tej części budynku nie będą mogły być uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego. Całkowita powierzchnia użytkowa projektowanego budynku wynosi 184,83 m^2, w tym dla celów mieszkalnych wynosi 113,58 m^2, a dla celów niemieszkalnych wynosi 71,25 m^2. Oznacza to, że część mieszkalna budynku wynosi 61,45%. Stąd też za kwotę wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy uznać należy 61,45% kwoty wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalno-usługowego.

Jak wskazał wnioskodawca również w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości (praw), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), którego część przeznaczona jest na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uważa się wyłącznie wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie całość wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek.

W myśl bowiem art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto powołane przez wnioskodawcę fragmenty uzasadnień tych orzeczeń nie potwierdzają wprost stanowiska wnioskodawcy jakoby wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalno-użytkowego w całości mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.