IBPBII/2/415-1460/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej lub w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"). Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie będzie jedynym akcjonariuszem SKA. Na chwilę obecną wnioskodawca nie wie kto będzie - poza nim - akcjonariuszem SKA. Wnioskodawca prosi organ podatkowy o przyjęcie założenia, że akcjonariuszami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne.

SKA będzie (będą) prowadzić działalność związaną z inwestowaniem w projekty znajdujące się na wczesnym etapie rozwoju (dalej zwane "Projektami"). Głównie będą to Projekty związane z nowymi technologiami (technologii informatycznych, mediów elektronicznych, e-comerce oraz konwergencji tych obszarów). SKA - co zasady - będzie decydować się na inwestycję w dany Projekt już na etapie idei i pomysłów mających duże szanse na odniesienie sukcesu rynkowego. Projekty będą realizowane przez spółki zależne od SKA (dalej zwane "Spółkami Zależnymi"). SKA będzie właścicielem udziałów lub akcji Spółek Zależnych. "Inwestycja" SKA w Spółki Zależne polegać może na utworzeniu "od podstaw" Spółki Zależnej, przekazaniu Spółce Zależnej środków finansowych niezbędnych na realizację Projektu, itp. Po osiągnięciu zakładanego poziomu rozwoju danej Spółki Zależnej SKA będzie zbywać udziały lub akcje Spółek Zależnych. Innymi słowy SKA będzie przede wszystkim czerpać dochody z tytułu zbywania udziałów lub akcji Spółek Zależnych, które będą zajmować się realizacją poszczególnych Projektów.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wnioskodawca jako akcjonariusz nie będzie odpowiadać za zobowiązania SKA i - co do zasady - nie będzie reprezentować SKA (wnioskodawca może reprezentować SKA jedynie jako pełnomocnik, przy czym w chwili obecnej wnioskodawca nie wie czy takie pełnomocnictwo zostanie mu udzielone).

Akcje w SKA (dalej zwane "akcjami") zostaną objęte/nabyte przez wnioskodawcę w następujący sposób:

Akcje nr 1 zostaną przez wnioskodawcę objęte w zamian za wkłady pieniężne. Akcje mogą być objęte za cenę emisyjną równą wartości nominalnej akcji, jak również za cenę emisyjną wyższą od wartości nominalnej akcji (z tzw. agio).

Akcje nr 2 będą przez wnioskodawcę objęte w zamian za wkłady niepieniężne, przy czym przedmiotem wnoszonych przez wnioskodawcę do SKA wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Zgromadzenie wspólników SKA podejmie uchwałę w sprawie umorzenia akcji posiadanych przez wnioskodawcę w SKA. Umorzenie będzie dotyczyć wszystkich ww. akcji bądź niektórych z nich. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolny.

Wnioskodawca prosi organ podatkowy o przyjęcie przy wydawaniu interpretacji założenia, że umorzenie nastąpi odpłatnie (za wynagrodzeniem), a wynagrodzenie należne wnioskodawcy z tytułu zbycia na rzecz SKA Akcji w celu ich umorzenia będzie ustalone przy uwzględnieniu wartości rynkowej umarzanych akcji.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem ustalenia zasad opodatkowania przychodów, jakie uzyska w związku z umorzeniem akcji w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota wynagrodzenia należnego wnioskodawcy od SKA z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, pomniejszona o kwotę odpowiadającą kosztom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie umarzanych akcji.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi przez pojęcie "papierów wartościowych" rozumie się:

W związku z powyższym akcje posiadane przez wnioskodawcę w SKA są papierami wartościowymi. Akcje te stanowią własność akcjonariusza. Oznacza to, że są one zaliczane do majątku akcjonariusza (w tym wypadku wnioskodawcy), a nie SKA. Majątek SKA nie stanowi bowiem współwłasności łącznej jej wspólników. SKA jako spółka osobowa jest samodzielnym podmiotem prawa posiadającym odrębny majątek Jest to konsekwencją przepisu art. 8 Kodeksu spółek handlowych, który przesądza jednoznacznie, że spółka osobowa (a więc również SKA) jest podmiotem prawa - tzw. ułomną osobą prawną - i może we własnym imieniu nabywać prawa. Majątek SKA jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, o czym świadczy m.in. zakaz dokonywania przez dłużnika spółki potrącenia wierzytelności, jaka mu służy względem spółki wobec wspólnika, jak również zakaz nałożony na wspólnika przedstawiania do potrącenia wierzytelności spółki wierzycielowi osobistemu wspólnika (art. 36 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Majątek spółki jest majątkiem celowym - tworzonym w celu prowadzenia przez SKA przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) pod własną firmą (art. 22 § 1 i art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje w SKA mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez SKA (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Oznacza to, że procedura umorzenia dobrowolnego akcji SKA składa się z dwóch etapów: najpierw akcjonariusz, którego akcje mają zostać umorzone, zbywa je na rzecz SKA, a następnie SKA dokonuje umorzenia tych akcji (akcje zostają unicestwione). Środki związane z umorzeniem dobrowolnym akcji w SKA otrzymuje akcjonariusz i powinien je zaliczyć do swoich przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia jest przychodem ze źródła, jakimi są kapitały pieniężne - art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ponieważ - jak była o tym mowa - akcje są papierami wartościowymi, przychody z ich zbycia powinny być uznane za przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia powinien być zatem ustalony przy uwzględnieniu wartości rynkowej akcji. Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia wnioskodawca zakłada (i prosi o przyjęcie takiego założenia przy wydawaniu interpretacji), że akcje będą zbywane celem umorzenia za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.

W wypadku zbywania papierów wartościowych (a zatem akcji) wnioskodawca musi ustalić dochód. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez zbywcę papierów wartościowych. Oznacza to, że wnioskodawca przychód uzyskiwany z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia (tekst jedn.: wynagrodzenie otrzymywane od SKA z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia) powinien pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od sposobu nabycia/objęcia umarzanych akcji. Przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca powinien stosować zasady opisane niżej w uzasadnieniu stanowiska dot. pytania nr 2.

Prawidłowość takiego stanowiska zdaniem wnioskodawcy potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2012 r., Znak: IPTPB2/415-55/12-2/Kr, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 marca 2012 r. Znak: IPPB1/415-97/12-2/EC.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia będzie:

Jak była o tym mowa, art. 30b ust. 1 Ustawy PIT operuje pojęciem "dochodu", co implikuje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w chwili zbycia akcji celem ich umorzenia. Regulacja zawarta w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest doprecyzowana w kolejnych ustępach tego przepisu. Dla wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 (a więc m.in. z tytułu zbycia papierów wartościowych) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tego odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi - co do zasady - na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodów wnioskodawca powinien ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu przy obejmowaniu Akcji SKA.

Akcje nr 1

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (czyli między innymi akcji w spółce komandytowo-akcyjnej), a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustęp ten dotyczy zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższy przepis uprawnia zatem wnioskodawcę, w przypadku ustalana dochodu z tytułu zbywania celem umorzenia Akcji nr 1, do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków poniesionych na nabycie Akcji nr 1, tj. wartości wkładów gotówkowych wniesionych do SKA celem objęcia Akcji nr 1. W opinii wnioskodawcy za wydatek poniesiony na objęcie Akcji nr 1 należy uznać całą wartość wkładu gotówkowego wniesionego do SKA celem objęcia Akcji nr 1 (również tę część wkładu, która zostałaby uznana za agio).

Takie stanowisko zostało potwierdzone w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., Znak: IBPBII/2/415-767/10/MW. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio), kosztami uzyskania przychodów będą całkowite wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie przedmiotowych udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz nadwyżka ponad tę wartość (agio). Podobny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 stycznia 2009 r., Znak: ILPB2/415-673/08-2/WM oraz z dnia 28 marca 2012 r., Znak: ILPB1/415-9/12-5/AMN.

Akcje nr 2

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkich akcji w spółkach, a zatem również akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. W związku z faktem, że przedmiotem wkładu wnioskodawcy nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, w przypadku zbycia celem umorzenia Akcji nr 2 wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wartości nominalnej Akcji nr 2 z dnia ich objęcia.

Na prawidłowość powyższego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2012 r., Znak: IPTPB2/415-56/12-4/Kr, czy też z dnia 16 lutego 2012 r., Znak: IPTPB2/415-778/11-2/Kr

Ad. 3.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód (dochód) powinien zostać wykazany w momencie, w którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia stanie się wnioskodawcy należne. Dniem powstania przychodu (dochodu) będzie zatem dzień odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia akcji zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne wnioskodawcy (oznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia). Wówczas przychód (dochód) powstałby w takim dniu wskazanym w uchwale.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowi, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie wyjaśniają jednak, czym są "przychody należne" (nie wprowadzają definicji legalnej tego terminu). Zdaniem organów podatkowych przychód należny to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia to, że nie został faktycznie otrzymany (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 lutego 2012 r., Znak: IPTPB2/415-686/11-7/AKr).

W związku z powyższym, wnioskodawca uważa, że dniem powstania przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem umorzenia będzie dzień odpłatnego zbycia tych akcji, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia akcji zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne wnioskodawcy (oznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia). W takim wypadku przychód powstałby w dniu wskazanym w uchwale tj. w terminie, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia (niezależnie od tego, czy faktycznie w tym terminie SKA dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w kwestii ustalania przychodu z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi od SKA. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Znak: DD5/033/1/27/KSM/DD-125, stwierdzono, że " (...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, (...)." Z poglądem prezentowanym przez wnioskodawcę zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 maja 2012 r. Znak: IPPB3/423-194/12-2/PK1. Organ podatkowy stwierdził, że "w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (...)".

Ad. 4.

Zdaniem wnioskodawcy za opodatkowanie przychodu uzyskiwanego z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia odpowiadać będzie wyłączenie on sam. Tym samym na SKA nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Rodzaje przychodów ze źródła "kapitały pieniężne" są na tyle zróżnicowane, że ustawodawca nie wprowadza jednolitych zasad ich opodatkowania. Od części z nich, przede wszystkim od odsetek od pożyczek, dywidend etc, pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w innych przypadkach opodatkowany jest z kolei dochód, również z zastosowaniem 19% skali podatku (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ta druga sytuacja dotyczy właśnie zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnicy są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. A zatem, w wypadku dochodów wskazanych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział instytucji płatnika. Oznacza to, że podatnicy uzyskujący dochód ze zbycia papierów wartościowych sami odpowiadają za odpowiednie obliczenie i uiszczenie podatku.

Potwierdza to treść art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przepis ten dotyczy zatem również dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przy czym do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Rację ma zatem wnioskodawca twierdząc, że nie ma znaczenia kiedy faktycznie wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za zbyte w celu umorzenia akcje, bowiem przychód z tytułu zbycia akcji jest przychodem należnym i powstaje w dniu odpłatnego zbycia akcji. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko wnioskodawcy, że w sytuacji gdy w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia akcji zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne czyli spółka zobowiązana będzie do jego zapłaty, to wówczas przychód należny powstanie w dniu wskazanym w uchwale. Wniosek ten wnioskodawca opiera na interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W tym miejscu należy zaznaczyć, że powołane przez wnioskodawcę stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2012 r., zgodnie z którym przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, dotyczy przychodu wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności i uzyskiwanego przez akcjonariusza w postaci dywidendy.

W żadnym wypadku interpretacja ta nie może być podstawą do uznania, że wyznaczenie dnia, w którym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jest synonimem pojęcia "przychód należny". Zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 347 Kodeksu spółek handlowych walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Po powzięciu uchwały ci akcjonariusze mogą domagać się wypłaty dywidendy. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy wyznaczony zostaje dzień dywidendy. Jest to przewidziany w art. 348 § 2 Kodeksu termin, który oznacza dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Innymi słowy dzień dywidendy to nie jest dzień, na który spółka będzie zobowiązana do zapłaty dywidendy, ale dzień, na który ustalona będzie lista akcjonariuszy, którym taka dywidenda będzie przysługiwać. Oznacza to, że dzień dywidendy to nie termin wypłaty dywidendy, co wprost wynika z art. 348 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Dzień dywidendy decydował będzie jedynie o tym jacy akcjonariusze będą uprawnieni do jej otrzymania. Oprócz dnia dywidendy walne zgromadzenie może, lecz nie musi określić termin wypłaty dywidendy. Termin wypłaty dywidendy nie jest jednak według interpretacji ogólnej Ministra Finansów, na którą powołuje się wnioskodawca - datą powstania przychodu należnego. Data samej wypłaty jest bez znaczenia, bo decydować będzie data, z jaką przychód będzie się należał akcjonariuszom. Tą datą będzie zaś data podjęcia uchwały o podziale zysku (wówczas dywidenda należała będzie się tym akcjonariuszom, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku) albo data dnia dywidendy (wówczas dywidendy mogą domagać się ci akcjonariusze, którym w tym właśnie dniu przysługiwały akcje w spółce). Data podjęcia uchwały lub dzień dywidendy to daty w jakich przychód będzie należał się akcjonariuszom. Podobnych rozwiązań Kodeks spółek handlowych nie przewiduje w przypadku powzięcia uchwały o dobrowolnym umorzeniu akcji. Wynika to z art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że uchwała walnego zgromadzenia powinna określać wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umarzanych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia. Oznacza to, że każdorazowo w przypadku decyzji walnego zgromadzenia o nabyciu akcji za wynagrodzeniem w celu umorzenia wyrażonej w podjętej uchwale, uprawnionymi do uzyskania wynagrodzenia będą zawsze akcjonariusze, których akcje spółka nabyła aby je następnie umorzyć. Innymi słowy tak jak dzień wypłaty dywidendy jest obojętny dla powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w spółce (bo zgodnie z treścią interpretacji ogólnej liczy się dzień podjęcia uchwały lub dzień dywidendy), tak dzień wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji pozostaje bez znaczenia (bo liczy się dzień zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej).

Podsumowując, o momencie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej decydować będzie moment przeniesienia przez akcjonariusza własności akcji na spółkę. Zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia takiemu akcjonariuszowi będzie przysługiwało od tego momentu wynagrodzenie w określonej w uchwale wysokości. Z tą datą przychód ten będzie mu się zatem od spółki należał. Data, na którą ustalono wypłatę środków pozostaje bez znaczenia, bo przychodu należnego, wbrew stanowisku wnioskodawcy nie wiąże się z datą jego zapłaty.

Przeniesienie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia skutkuje powstaniem po stronie spółki zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia. Pomiędzy obiema stronami transakcji powstanie stosunek zobowiązaniowy (po stronie akcjonariusza polega on na zobowiązaniu do przeniesienia własności akcji). Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie spółki powstaje wynikające z umowy zobowiązanie w wysokości wynagrodzenia wskazanego w uchwale. Fakt określenia w uchwale terminu, w którym spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia nie ma znaczenia, bo akcjonariuszowi i tak należeć się będzie wynagrodzenie na podstawie i w wysokości wynikającej z uchwały. Tym samym po stronie wnioskodawcy powstaje wierzytelność w dniu przeniesienia własności akcji na rzecz spółki w wysokości określonej w uchwale.

Organ podatkowy nie może zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż przychód należny po jego stronie z tytułu odpłatnego zbycia akcji - w sytuacji gdy w uchwale zgromadzenia wspólników wskazany zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia - powstanie w dniu wskazanym w uchwale. Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym wnioskodawca zbędzie odpłatnie akcje na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia. Z tą chwilą należało mu się będzie określone w uchwale wynagrodzenie, które spółka będzie mu musiała wypłacić. Data tej wypłaty pozostanie dla akcjonariusza bez znaczenia.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, zwłaszcza, że nie dotyczą zdarzenia opisanego w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.