IBPBII/2/415-146/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 15 stycznia 2013 r. zbył prawo własności nieruchomości gruntowej, spółce komandytowo-akcyjnej, w drodze umowy sprzedaży. Własność nieruchomości wnioskodawca nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2012 r.

W księdze wieczystej nieruchomości w dniu sprzedaży w dziale III widniały następujące wpisy:

Cena sprzedaży w umowie z dnia 15 stycznia 2013 r. została określona na kwotę 18.000.000,00 zł a zapłata ceny nastąpiła w sposób następujący:

* kwota 3.800.000,00 zł na rachunek Urzędu Skarbowego tytułem spłaty części zaległości podatkowych Pana A. S., ze środków własnych,

* kwota 3.145.456,80 zł na rachunek Urzędu Skarbowego tytułem spłaty części zaległości podatkowych Pana A. S., z kredytu bankowego,

* kwota 1.566.602,48 zł na rachunek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym tytułem zaspokojenia wierzyciela M. sp. z o.o. w sprawie KM X, z kredytu bankowego,

* kwota 8.698.733,06 zł na rachunek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym tytułem zaspokojenia wierzyciela spółki P. S.A., w sprawie KM Y, z kredytu bankowego,

* kwota 789.207,66 zł na rachunek sprzedającego wnioskodawcy, z kredytu bankowego.

Na podany sposób zapłaty ceny sprzedający wyraził zgodę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpłata 17.210.792,34 zł dokonana przez kupującego przy okazji umowy sprzedaży nie na rzecz i rachunek sprzedającego wnioskodawcy, ale na spłatę zobowiązań zabezpieczonych wpisami w księdze wieczystej przeciwko osobie trzeciej tj. A. S. i E. S., gdyż nie są to zobowiązania sprzedającego a ich spłata była konieczna do zbycia nieruchomości i do zabezpieczenia przedmiotu zbycia.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy, kwota przychodu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym tj. kwota 18.000.000 zł powinna zostać pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, tj. kwotę 17.210.792,34 zł, wobec czego opodatkowaniu powinna podlegać kwota 789.207,66 zł, wpłacona na rachunek sprzedającego wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, w ramach tzw. "ulgi mieszkaniowej" zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca może być zwolniony maksymalnie od kwoty dochodu liczonego od kwoty 789.207,66 zł, którą otrzymał na swoją rzecz i na własny rachunek bankowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 listopada 2012 r. wnioskodawca w drodze darowizny nabył nieruchomość. W dniu 15 stycznia 2013 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym cały przychód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zdaniem wnioskodawcy, wpłata 17.210.792,34 zł dokonana przez kupującego na spłatę zobowiązań zabezpieczonych wpisami w księdze wieczystej przeciwko osobie trzeciej stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zauważyć należy, że ustawodawca w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca wprost wskazał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej m.in. w drodze darowizny ustala się na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję kosztów. To oznacza, że skoro ustawodawca ustanowił odrębne zasady dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, to należy stosować te właśnie szczególne zasady a więc art. 22 ust. 6d ustawy, a nie odwoływać się do zasad ogólnych, które zastosowania w tym przypadku nie mają, jak to czyni we własnym stanowisku wnioskodawca (lex specialis derogat legi generali - przepis szczególny uchyla przepis ogólny). Dlatego też zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można wyłącznie udokumentowane nakłady poczynione w trakcie posiadania tej nieruchomości oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, kwota przekazana przez kupującego na spłatę zobowiązań zabezpieczonych wpisami w księdze wieczystej przeciwko osobie trzeciej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie jest to koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

Kwota 17.210.792,34 zł nie stanowi również kosztów odpłatnego zbycia i nie pomniejszy, jak chce tego wnioskodawca, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Jak wykazano powyżej, zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty ogłoszeń w prasie lub pośrednictwa biura nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z powyższym, spłata zaległości podatkowych oraz spłata wierzycieli nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań osób trzecich, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Spłata zobowiązań osób trzecich stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i nie ma wpływu na wysokość osiągniętego przychodu.

W umowie sprzedaży określono cenę w wysokości 18.000.000 zł. Zatem kwota ta po pomniejszeniu o koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą a więc m.in. koszty wyceny sprzedanej nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie lub pośrednictwa biura nieruchomości, stanowi przychód wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia oraz do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny spłaty zobowiązań osób trzecich. Podstawą obliczenia podatku jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Na podstawę obliczenia podatku nie ma wpływu kwota 17.210.792,34 zł przekazana na spłatę zobowiązań osób trzecich.

Ustalony w ww. sposób dochód podlega w całości opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z powyższym, również w zakresie maksymalnej kwoty dochodu, od której wnioskodawca może być zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jego stanowisko jest nieprawidłowe. Dochodem jak wyjaśniono powyżej jest kwota 18.000.000 zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (tekst jedn.: wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku) oraz o koszty uzyskania przychodu (tekst jedn.: udokumentowane nakłady poczynione w trakcie posiadania tej nieruchomości oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn) a nie kwota 789.207,66 zł jak chce tego wnioskodawca, którą uzyskał spłaciwszy wszystkie długi jakie na nim ciążyły z racji posiadania prawa własności do nieruchomości.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.