IBPBII/2/415-146/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do dnia 30 kwietnia 2011 r. wnioskodawca, jako przedsiębiorca, był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej. Działalność gospodarcza wnioskodawcy w ramach spółki cywilnej została zakończona w wyniku zmiany formy prawnej, z równoczesnym wniesieniem, z dniem 1 maja 2011 r., przez wnioskodawcę i drugiego wspólnika do nowo powstałej spółki handlowej - spółki jawnej - aportu w postaci współwłasności całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) spółki cywilnej, w tym współwłasności składników majątku objętych remanentem. Wartość składników całości przedsiębiorstwa ustalona została na kwotę 2 810 580 zł O zakończeniu działalności spółki cywilnej został powiadomiony naczelnik właściwego urzędu skarbowego, dokonane zostały przez wnioskodawcę zgłoszenia NIP-2, NIP-D, VAT-Z. Całość praw i obowiązków przedsiębiorstwa dotychczasowej spółki cywilnej przejęło, z dniem 1 maja 2011 r. przedsiębiorstwo spółki handlowej - spółki jawnej.

W dniu 27 lipca 2011 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę akcyjną, w której wnioskodawca i drugi akcjonariusz objęli po 50% akcji, to jest 1 405 750 (milion czterysta pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) akcji o wartości 1 (jeden) złoty każda. Wnioskodawca i drugi akcjonariusz postanowili w tej uchwale i w § 2.2 statutu spółki akcyjnej, iż w momencie przekształcenia, na pokrycie kapitałów własnych spółki akcyjnej wniesiony zostaje wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa spółki jawnej, której kapitał (fundusz) podstawowy wynosi 2 811 580 (dwa miliony osiemset jedenaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt) złotych, przy czym na kapitał zakładowy spółki akcyjnej przeznaczyli kwotę 2 811 500 (dwa miliony osiemset jedenaście tysięcy pięćset) złotych, resztę zaś kapitałów własnych spółki jawnej (80 zł) przeznaczyli na kapitał zapasowy spółki akcyjnej. Spółka akcyjna została zarejestrowana w KRS w dniu 1 września 2011 r. Tym samym, w momencie objęcia akcji, wartość składników całości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej ustalona została na kwotę 2 811 500 (dwa miliony osiemset jedenaście tysięcy pięćset) złotych (wartość nominalna z dnia objęcia), a wnioskodawca objął 1 405 750 akcji o łącznej wartości 1405 750 zł.

W dniu 12 września 2011 r. wnioskodawca sprzedał 702 875 akcji spółki akcyjnej (połowę ze wszystkich swoich akcji) za kwotę 750 000 zł, to jest za cenę 1,06704606 zł za każdą akcję, co oznacza, że każda akcja została sprzedana za kwotę, o 0,06704606 zł wyższą ponad jej wartość nominalną (1 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (na dzień zbycia tych akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy podatnik sprzedaje część tak objętych akcji (połowę), a resztę zatrzymuje i pozostaje akcjonariuszem spółki, do której wniósł ten wkład, należy obliczyć w następujący sposób:

Przychód ze sprzedanych akcji należy obliczyć mnożąc ilość sprzedanych akcji przez kwotę (cenę) sprzedaży przypadającą na jedną akcję.

Dochód ze sprzedanych akcji należy obliczyć odejmując od kwoty przychodu kwotę kosztów uzyskania przychodu przypadających na sprzedane akcje.

Obliczenie dochodu ze sprzedanych akcji:

P - przychód: 750 000 zł za sprzedane 702 875 akcji, to jest 1,06704606 zł za każdą sprzedaną akcję,

K - koszt uzyskania przychodu: 702 875 zł, to jest 1 (jeden) złoty za każdą sprzedaną akcję,

D - dochód ze sprzedanych akcji (P-K): 750 000 zł - 702 875 = 47 125 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Pod pojęciem tym mieszczą się m.in. akcje.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Jak wynika z powyższego podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowi dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (kwotą ze sprzedaży tych akcji) a kosztami jego uzyskania (wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) zbywanych akcji). Jednakże regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów m.in. ze sprzedaży akcji, ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem aportu do spółki akcyjnej i objęciem jej akcji a z przekształceniem. Jak wskazał wnioskodawca, w dniu 27 lipca 2011 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę akcyjną, w której wnioskodawca i drugi akcjonariusz objęli po 50% akcji. Zatem w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o wniesieniu aportu, dlatego też wbrew twierdzeniu wnioskodawcy ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zauważyć bowiem należy, że spółka akcyjna jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 ww. Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna - a więc także spółka akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki akcyjnej żadnego aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką akcyjna. Aby mówić o wnoszeniu aportu, na dzień wniesienia musiałyby istnieć dwa odrębne podmioty - wnoszący aport i podmiot, do którego aport jest wnoszony. Tymczasem istotą przekształcenia jest istnienie wyłącznie jednego podmiotu, który zmienia jedynie formę prawną. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie jest zatem objęciem akcji w spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej. W przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi żadnego aportu, a przepisy o objęciu akcji spółki przekształconej w zamian za aport nie mają zastosowania, gdyż wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia z mocy prawa wspólnikami spółki przekształconej. Z tej przyczyny organ podatkowy nie może podzielić stanowiska wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych, czyli posiadanych przez wnioskodawcę akcji przekształconej spółki akcyjnej należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis dotyczy bowiem wyłącznie odpłatnego zbycia akcji w przypadku, kiedy akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Ponieważ samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności, w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na pokrycie wkładów w spółce jawnej.

W przedmiotowej sprawie wkład w spółce jawnej został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Jak wskazał wnioskodawca z dniem 1 maja 2011 r. on i drugi wspólnik spółki cywilnej wnieśli do nowo powstałej spółki handlowej - spółki jawnej - aport w postaci współwłasności całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) spółki cywilnej, w tym współwłasności składników majątku objętych remanentem. Wartość składników całości przedsiębiorstwa ustalona została na kwotę 2 810 580 zł.

Oznacza to, że wartość składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionych do spółki jawnej w formie aportu na pokrycie wkładów w tej spółce będzie stanowiła wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Ponieważ jednak wnioskodawca nie sprzedaje wszystkich (50%) akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną a wyłącznie ich połowę czyli 25%, to kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie 25% wydatków poniesionych na wkład w spółce jawnej. Zatem kosztem uzyskania przychodu będą wydatki stanowiące 25% wartości składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionych do spółki jawnej w formie aportu, a więc przypadające proporcjonalnie na sprzedane akcje.

Podsumowując i odpowiadając na pytania wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki jawnej, dochód ze sprzedaży będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dochód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem (kwotą ze sprzedaży 25% akcji) a kosztami jego uzyskania. Kosztem uzyskania ww. przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie wkładu w spółce jawnej a więc wartość składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionych do spółki jawnej przypadająca proporcjonalnie na sprzedane 25% akcji. Przepis, na który powołuje się wnioskodawca czyli art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie doszło do objęcia akcji w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy dodać, iż w myśl art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Wydając interpretacje w trybie ww. przepisu tut. organ nie dokonuje wyliczenia kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie ustosunkował się do przedstawionych przez wnioskodawcę obliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.