IBPBII/2/415-1428/12/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 25 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 26 listopada 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1428/12/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 5 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W najbliższym czasie wnioskodawca planuje zostać udziałowcem w cypryjskiej spółce kapitałowej, która będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze handlowym. Założona spółka (dalej "Spółka cypryjska") będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w formie prawnej (Private Company Limited by Shares), zgodnie z prawem cypryjskim. Spółka tego typu ma osobowość prawną i siedzibę na terenie Republiki Cypryjskiej, jest cypryjskim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

Planowanym jest, że Spółka cypryjska dokonywać będzie na rzecz wnioskodawcy wypłaty dywidend lub też (jeśli taka możliwość zostanie przewidziana) zaliczek na poczet dywidend.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż:

* wypłata dywidendy (zaliczek na poczet dywidendy) planowana jest do końca 2012 r.,

* wnioskodawca otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy za 2012 r.,

* z posiadanych przez wnioskodawcę informacji wynika, iż źródłem prawa cypryjskiego jest common law oraz zasady słuszności. Wnioskodawca sam nie zna prawa cypryjskiego, a procedura związana z wypłatą dywidendy czy zaliczki na poczet dywidendy przeprowadzana jest przez kancelarię oraz księgowość na Cyprze. O ile wnioskodawca został dobrze poinformowany przez kancelarię cypryjską, prawo cypryjskie zna instytucję zaliczki na dywidendę (interim dividend), a podstawą wypłaty dywidendy czy zaliczki na dywidendę będzie uchwała dyrektorów spółki cypryjskiej (resolution of board of directors), sporządzona przez kancelarię cypryjską. Jednocześnie wnioskodawca podniósł, że w jego opinii pytanie na temat prawa cypryjskiego i procedur prawnych obowiązujących na Cyprze wykracza poza zakres przedmiotowej interpretacji, gdyż Organ nie ma upoważnienia ustawowego do dokonywania wykładni przepisów w zakresie stosowania prawa cypryjskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) od Spółki cypryjskiej, przy obliczaniu wysokości podatku podlegającego zapłacie na terytorium Polski, podatek może zostać pomniejszony o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, czyli o podatek 10% wartości dywidendy (zaliczki na dywidendę), niezależnie od tego, czy podatek ten został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, w której uzyska on dywidendę (zaliczkę na dywidendę) wypłacaną przez spółkę cypryjską będzie miał prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend (zaliczki na dywidendę) brutto bez względu na to czy podatek od tych dywidend (zaliczek na dywidendę) został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z polskim ustawodawstwem podstawowa stawka podatku od dywidendy wypłacanej osobie fizycznej wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Jednak zgodnie z art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania") dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania w Drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Drugim Państwie. Dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Z powyższego przepisu wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy (zaliczki na dywidendę) wypłacane na rzecz polskich udziałowców spółki z siedzibą na Cyprze mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Cyprze, jednakże na terytorium Cypru stawka podatku nie może przekroczyć 10%. Z uwagi na fakt, że w myśl wyżej przytoczonego przepisu, postanowienia Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dają każdemu z państw prawo do opodatkowania dywidend (zaliczek na dywidendy) wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z nich, konieczne jest ustalenie zasad unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze. Zatem, w odniesieniu do podatku od dywidend (zaliczek na dywidendy) Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę kredytu, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Artykuł 24 ust. 3 według polskiego tłumaczenia Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podaje definicję zapłaconego podatku, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit. b: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

Jednakże w świetle art. 30 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżności przy interpretacji, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Zgodnie z angielską wersją Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania art. 24 ust. i lit. b ma następujące brzmienie: "Where a resident of Poland derives income which, in accordance with the provisions of Articles 10, 11 and 12 of this Agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax payable in Cyprus. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax as computed before the deduction is given, which is appropriate to such income derived in Cyprus".

Jak zauważamy, w angielskiej wersji art. 24 ust. 1 lit. b znajduje się określenie "tax payable in Cyprus", czyli "podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze". Określenie to również zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którego angielska wersja ma następujące brzmienie: "The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction exemption or tax incentives granted under the laws of the Contracting State for the purposes of paragraph 2 of Article 10 and paragraph 2 of Article 11 the amount of the tax shall be deemed to be 10% of the gross amount of dividend and interest (...)."

Zatem, ww. przepis angielskiej wersji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinien być rozumiany następująco: "Podatek podlegający zapłacie w umawiającym się Państwie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 powinien również uwzględniać wartość podatku, który byłby należny w tym państwie, gdyby nie ulgi, zwolnienia i inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa (...)". Zatem odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego (do wysokości ustalonych w Umowie o podwójnym opodatkowaniu limitów), który byłby należny na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia. Omawiany przepis Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymaga bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru.

Podobne rozumowanie potwierdza komentarz Józefa Banacha do polskich umów podatkowych (wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2002 str. 377), gdzie autor stwierdza, że: stosowanie tej metody (chodzi o metodę zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju rezydencji) sprawia, że polityka zachęt podatkowych stosowana przez państwa, które pragną przyciągnąć zagraniczne inwestycje wyrażająca się obniżeniem podatków dla inwestorów zagranicznych nie przynosi korzyści samemu inwestorowi, lecz państwu jego rezydencji (państwo rezydencji pobiera bowiem podatek równy różnicy pomiędzy podatkiem należnym w tym państwie od całości dochodu w tym od dochodu uzyskanego w państwie źródła, a podatkiem zapłaconym w państwie źródła). W celu wyeliminowania tego rodzaju negatywnych skutków stosowania metody zaliczenia, gdzie wszelkie przywileje podatkowe przyznane przez państwo źródła przynoszą korzyść nie inwestorowi, lecz państwu jego rezydencji wykształciła się szczególna forma zaliczenia zwana zaliczeniem fikcyjnym (ang. tax sparing method), gdzie zaliczenie w państwie siedziby obejmuje nie tylko faktycznie zapłacony podatek w państwie źródła, lecz również podatek, który musiałby być zapłacony gdyby nie przyznano szczególnych ulg (darowany podatek)."

Zatem, zgodnie z art. 24 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odliczeniu od podatku w Polsce podlega 10% podatek od dywidendy (zaliczki na dywidendę) brutto, niezależnie od tego czy podatek ten został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Reasumując, wnioskodawca uzyskujący dywidendę (zaliczkę na dywidendę) wypłacaną przez spółkę cypryjską ma zatem prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend (zaliczek na dywidendę) brutto bez względu na to czy podatek od tych dywidend (zaliczek na dywidendę) został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał następujące interpretacje indywidualne:

* IPPB4/415-7/09-2/MC z dnia 11 lutego 2009 r.,

* IPPB4/415-18/09-2/JK z dnia 26 stycznia 2009 r.,

* IPPB2/415-1396/08-4/SP z dnia 19 grudnia 2008 r.,

* IPPB1/415-8/08-2/AŻ z dnia 28 lutego 2008 r.,

* IPPB2/415-435/07-2/AF z dnia 20 lutego 2008 r.,

* IPPB2/415-421/7-02/AK z dnia 7 lutego 2008 r.,

* IPPB2/415-321/07-2/AK z dnia 28 stycznia 2008 r.,

* IBPBII/2/415-846/09/NG z dnia 4 listopada 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), który wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r., zawierający zmiany, które zgodnie z art. 12 Protokołu będą mieć zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

Skoro jednak z przedmiotowego wniosku wynika, iż wnioskodawca otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy za 2012 r., wypłata dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) planowana jest do końca 2012 r. i prawo cypryjskie, według informacji udzielonej przez wnioskodawcę zna instytucję zaliczki na dywidendę, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. Protokołu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w ww. brzmieniu, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod lit. b ust. 1 i ust. 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim (art. 30 ww. umowy).

Przepis art. 24 ust. 1 lit. b polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod lit. b ust. 1 i ust. 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w sytuacji, w której uzyska on dywidendę (zaliczkę na dywidendę) wypłacaną przez spółkę cypryjską będzie miał prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidendy (zaliczki na dywidendę) brutto bez względu na to czy podatek od tej dywidendy (zaliczki na dywidendę) został faktycznie zapłacony na Cyprze, z tym zastrzeżeniem, że wypłata dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) musiała mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Stanowisko to jest oczywiście uzależnione od tego, czy prawdą jest, że prawo cypryjskie zna instytucję zaliczki na dywidendę a jej wypłata zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego. W zakresie treści regulacji przepisów prawa cypryjskiego wnioskodawca nie udzielił bowiem odpowiedzi. W tym miejscu Organ pragnie wyjaśnić, że treść regulacji prawa obcego jeśli wpływać ona może na sytuację podatnika winna być elementem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ ma prawo wezwać o taką informację co bynajmniej nie oznacza, że ma zamiar prawo obce interpretować.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.