IBPBII/2/415-1422/11/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 24 lutego 2012 r. i 13 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia zapłaconego zadatku przy obliczaniu zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia zapłaconego zadatku przy obliczaniu zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

W związku z brakami formalnymi, pismami z dnia 15 lutego 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1422/11/JG oraz z dnia 5 marca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1422/11/JG wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano odpowiednio w dniach 24 lutego 2012 r. i 13 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 4 grudnia 2009 r. nabyła od spółdzielni mieszkaniowej mieszkanie. Następnie w dniu 19 lutego 2010 r. na podstawie aktu notarialnego - umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni pobrała od kupujących zadatek w kwocie 5.000 zł i uiściła stawkę taksy notarialnej w kwocie 29,28 zł W dniu 13 marca 2010 r. na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni pobrała pozostałą część należności w kwocie 125.00,00 zł i uiściła stawkę taksy notarialnej w kwocie 36,60 zł. Ze sprzedaży ww. mieszkania wnioskodawczyni kupiła inne mieszkanie w ten sposób, że w dniu 26 lutego 2010 r. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży wpłaciła zadatek kwocie 8.700,00 zł a następnie w dniu 24 marca 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży zapłaciła resztę należności w kwocie 78.300,00 zł. Wnioskodawczyni uiściła opłatę notarialną, sądową, podatek, taksę notarialną w kwocie 2.865,98 zł oraz za wypis z oryginałem w kwocie 21,96 zł. Pośrednictwu nieruchomości w zakupie mieszkania uiściła kwotę 3.184,20 zł, pozostałą część różnicy między sprzedażą a kupnem przeznaczyła na remont zakupionego mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zadatek w kwocie 8.700 zł wpłacony przed datą sprzedaży zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać ze zwolnienia.

Zdaniem wnioskodawczyni, zadatek w wysokości 8.700 zł poniesiony przed datą zakupu mieszkania należy uwzględnić zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W nawiązaniu do powyższego wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła nieruchomość 24 marca 2010 r. tj. po dacie sprzedaży. Natomiast zaliczkę na zakup tej nieruchomości w wysokości 8.700,00 zł wpłacono przed datą sprzedaży tj. 26 lutego 2010 r. zgodnie z umową przedwstępną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 13 marca 2010 r. sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła od spółdzielni w dniu 4 grudnia 2009 r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z uwagi na fakt, iż nabycie sprzedanego mieszkania nastąpiło w 2009 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Tak więc, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c), tj. kosztami nabycia i nakładami, które zwiększyły wartość sprzedanego mieszkania.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Istotny jest jednakże zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż 19 lutego 2010 r. sporządzono umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, tymczasem definitywną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego sporządzono w dniu 13 marca 2010 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie 13 marca 2010 r., nie wcześniej. Powyższe w niniejszej sprawie oznacza, że wpłacona w dniu 26 lutego 2010 r. kwota zadatku w wysokości 8.700 zł na poczet nabycia nowego lokalu mieszkalnego została poniesiona przed datą odpłatnego zbycia starego lokalu mieszkalnego czyli przed 13 marca 2010 r. a tym samym kwota zadatku nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że zwolnieniem objęte jest wydatkowanie w określonych warunkach przychodu ze sprzedaży. Przychodem ze sprzedaży jest zadatek otrzymany przez sprzedającego na poczet ceny sprzedaży. Jednak w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie otrzymała od kupującego zadatku w kwocie 8.700 zł, o którym można byłoby powiedzieć, że jest przychodem ze sprzedaży, lecz wyłącznie zadatek w kwocie 5.000 zł. Tak więc wpłacając zadatek na nabycie innego mieszkania, wnioskodawczyni wydatkowała kwotę wcześniej pobranego zadatku w wysokości 5.000 zł oraz inne środki, które nie mogły być przychodem ze sprzedaży, gdyż wnioskodawczyni nie otrzymała ich od kupujących - od kupującego pochodziło tylko 5.000 zł, a nie 8.700 zł.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe bowiem zadatek w kwocie 8.700 zł na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego został poniesiony nie tylko ze środków nie pochodzących w całości ze sprzedaży mieszkania, ale nade wszystko został poniesiony przed datą odpłatnego zbycia czyli przed 13 marca 2010 r. a taki sposób wydatkowania nie uprawnia wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ani w stosunku do kwoty 8.700 zł, ani 5.000 zł, ani żadnej innej jeśli poniesiona została przed datą odpłatnego zbycia. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży mieszkania ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy czyli kosztem nabycia sprzedanego mieszkania oraz ewentualnymi nakładami na to mieszkanie, które zwiększyły jego wartość, chyba że do dnia 31 grudnia 2012 r. wnioskodawczyni przeznaczy środki uzyskane z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.