IBPBII/2/415-141/14/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 lutego 2014 r. (data otrzymania 12 lutego 2014 r.), uzupełnionym 12 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 28 lutego 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-141/14/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 12 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca r. kupił wraz z bratem dwie działki (dz. nr 3021/1 o pow. 0,0037 ha i dz. nr 3021/4 o pow. 0,4142 ha) na współwłasność w częściach ułamkowych; brat 1/4, Wnioskodawca 3/4, za które każdy zapłacił swoją część. Działki zostały nabyte notarialnie a udziały współwłaścicieli ww. działek zostały wpisane do księgi wieczystej.

Działka nr 3021/1 została zbyta miastu pod planowaną drogę, współwłaściciele otrzymali pieniądze w stosunku do posiadanych przez siebie udziałów Druga działka pozostała nadal we współwłasności. Następnie we wrześniu 2011 r. decyzją Burmistrza Miasta działka nr 3021/4 o pow. 0,4142 ha będąca w posiadaniu Wnioskodawcy i jego brata została podzielona na dwie działki: nr 3021/5 o pow. 0,1539 ha i nr 3021/6 o pow. 0,2603 ha. Jedna z utworzonych działek czyli działka nr 3021/6 została objęta miejscowym planem zagospodarowania scalenia i podziału gruntów w ramach nowotworzonego osiedla. Wskutek uchwały Rady Miejskiej z 25 stycznia 2012 r. za działkę nr 3021/6 o pow. 02603 ha objętą planem scalenia i podziału Wnioskodawca i jego brat otrzymał trzy działki o łącznej pow. 0,2378 ha tj. działkę nr 5439 o pow. 0,0696 ha, działkę nr 5432 o pow. 0,0992 ha i działkę nr 5433 o pow. 0,0690 ha stanowiące ich współwłasność w częściach ułamkowych. Następnie w sierpniu 2012 r. Wnioskodawca wraz z bratem dokonali sądowego zniesienia współwłasność, które odbyło się bez spłat i dopłat w ten sposób, że brat Wnioskodawcy otrzymał działkę nr 5433 o pow. 0,0690 ha, zaś Wnioskodawca dwie pozostałe działki o nr 5432 oraz 5439 i łącznej pow. 0,1688 ha. Z kolei działka nr 3021/5 pozostała nadal we współwłasności w częściach ułamkowych wynoszących odpowiednio po 1/4 i 3/4. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku zniesienia współwłasności otrzymał mniej niż wynosił jego udział, gdyż 3/4 które mu przysługiwało to 0,1783 ha, a udział brata 0,0594 ha. Nadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca szczegółowo wyjaśnił, że działka nr 3021/6 o pow. 0,2603 ha wchodziła w skład 69 nieruchomości, które zostały poddane procedurze scalenia i podziału nieruchomości, przeprowadzonej na mocy uchwały Rady Miejskiej. Na mocy tej samej uchwały scalone nieruchomości zostały podzielone w celu utworzenia działek przeznaczonych na powstanie osiedla i przyznane właścicielom działek scalonych odpowiednio do powierzchni pierwotnie posiadanych działek poddanych scaleniu. Działka 3021/6 była jedną z działek podlegających scaleniu i późniejszemu podziałowi. Teren, na której znajdowała się działka nr 3021/6 wchodzi obecnie w skład działek stworzonych w wyniku podziału scalonych działek. Scaleniu i podziałowi podlegało 69 nieruchomości, będących własnością innych właścicieli niż właściciele działki numer 3021/6. Scaleniu podlegały działki o następujących numerach ewidencyjnych: 3021/6, 3022/4, 3023/4, 3024/6, 3026/4, 3026/2, 3030/4, 3030/2, 3033/4, 3033/2, 3034/4, 3034/2, 3035/4, 3035/2, 3036/4, 3036/2, 3038/4, 3038/2, 3040/4, 3040/2, 3041/4, 3041/2, 3043/4, 3043/2, 3047/4, 3047/2, 3048/4, 3048/2, 3050/2, 3050/4, 3053/2, 3053/4, 3054/2, 3054/4, 3055/2, 3055/4, 3057/4, 3057/2, 3058/2, 3058/4, 3063/2, 3072/2, 3032/2, 3039/2, 3045/2, 3045/4, 3032/4, 3012/10, 3013/8, 3014/7, 3024/4, 3027/4, 3039/4, 3046/2, 3046/4, 3056/2, 3056/4, 3049/2, 3059/2, 3059/4, 3061/2, 3049/4, 3025/1, 3025/2, 3019/6, 3020/3, 3025/3, 3025/4, 3013/9. Z powyższych działek zostały wydzielone działki o numerach ewidencyjnych: 5439, 5432, 5433, 5437, 5428, 5430, 5444, 5452, 5438, 5446, 5416, 5421, 5447, 5415, 5443, 5423, 5426, 5448, 5425, 5449, 5427 5445, 5424, 5417, 5414, 5419, 5422, 5442, 5458, 5459, 5462, 5465, 5418, 5463, 5456, 5460, 5413, 5461, 5420, 5429, 5431, 5453, 5454, 5455, 5457, 5464, 5440, 5435, 5436, 5434, 5466, 5411, 5412, 5441, 5450, 5451, 5467.

Wydzielone działki odpowiadały powierzchni działek scalonych i zostały rozdysponowane pomiędzy właścicieli scalonych gruntów w rozmiarach odpowiadającym własności działek podlegających scaleniu. Nowo powstałe działki o numerach ewidencyjnych 5439, 5432, 5433 w wyniku przeprowadzonego scalenia wyżej wymienionych działek, i ponownego podziału znalazły się częściowo w obrębie scalonej działki o numerze 3021/6 oraz częściowo w obrębie innych działek podlegających scaleniu i podziałowi w następujący sposób: działka nr 5439 została wydzielona z działek 3020/3, 3021/6, 3022/2, działka nr 5432 została wydzielona z działek 3020/3, 3021/6, 3022/2, 3023/4 oraz 3024/2, działka nr 5433 została wydzielona z działek 3020/3, 3021/6, 3022/2. Procentowy udział działki 3021/6 w powierzchni nowopowstałych działek przedstawia się w ten sposób, że działka nr 5439 to w 64% działka nr 3021/6, działka nr 5432 to w 57% działka nr 3021/6 i działka nr 5433 to w 56% działka nr 3021/6. Rynkowa wartość działek 5439, 5432, 5433 będących współwłasnością Wnioskodawcy w udziale wynoszącym #190; i jego brata w udziale wynoszącym #188; na dzień zniesienia współwłasności stanowiła: działki nr 5439: 28.397 zł, działki nr 5432: 39.482 zł, działki nr 5433: 27.462 zł. Natomiast rynkowa wartość działki nr 5432 i nr 5439, których po zniesieniu współwłasności Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem na dzień zniesienia współwłasności wynosiła: działki nr 5432 kwotę 39.482 zł, działki nr 5439 kwotę 28.397 zł; w sumie ich wartość rynkowa stanowiła kwotę 67.879 zł. Wnioskodawca na działce nr 5439, nabytej na wyłączną własność w 2013 r. wybudował dom, który następnie w 2014 r. sprzedał z powodów osobistych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości lub przeznaczenia pieniędzy z jej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi płacić podatku ani też wydatkować pieniędzy na własne cele mieszkaniowe, gdyż działkę nabył w 2007 r. na współwłasność w częściach ułamkowych płacąc za prawo do #190; udziału gruntu. Wnioskodawca podkreślił, że znosząc współwłasność w 2012 r. bez spłat i dopłat otrzymał tylko tę część, do której miał prawo. Jego majątek nie powiększył się w stosunku do tego co nabył w 2007 r. Działki wprawdzie noszą obecnie inne numery, ale w jego ocenie jest to wynikiem scalenia i podziałów jaki został przeprowadzony Uchwałą Rady Miasta, a takie działania jak podkreśla w świetle prawa jest zmianą formy własności nie zaś samej własności. Działki, które posiada są tożsame z działkami z 2007 r. Dlatego też uważa że datą ich nabycia jest 2007 r. a więc sprzedaż w 2014 r. następuje po 5 latach od daty nabycia i nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. wraz z bratem nabył na współwłasność dwie działki nr 3021/1 i 3021/4. Działka nr 3021/4 została podzielona na dwie działki o nr 3021/5 i 3021/6. W 2011 r. działka nr 3021/6 została objęta miejscowym planem zagospodarowania scalenia i podziału gruntów w ramach nowoutworzonego osiedla. Procedurze scalenia i podziału nieruchomości podlegało 69 nieruchomości będących własnością innych właścicieli w tym działka nr 3021/6 należąca do Wnioskodawcy i jego brata. Na skutek scalenia i podziału ww. działek Wnioskodawca wraz z bratem otrzymał na współwłasność trzy działki nr 5439, 5432, 5433. Następnie w 2012 r. pomiędzy Wnioskodawcą a bratem doszło do zniesienia współwłasności, w wyniku którego działka nr 5433 przypadła bratu Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy przypadły działki o nr 5432 i 5439. Wnioskodawca na działce nr 5439 w 2013 r. wybudował dom, który następnie w 2014 r. sprzedał.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż w 2014 r. działki nr 5439 stanowi dla Wnioskodawcy - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej działki.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie "nabycie" należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inna czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 powołanej wyżej ustawy - Kodeks cywilny - współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Zgodnie z art. 210 Kodeksu - każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności nieruchomości jest podział rzeczy wspólnej, o którym mowa w art. 211 Kodeksu cywilnego. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby nie ulega powiększeniu, zniesienie współwłasności nie może być traktowane w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej nieruchomości przekracza udział we współwłasności, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział we współwłasności, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat.

W rozpatrywanej sprawie istotnie sama czynność prawna mająca na celu zniesienie współwłasności działek o nr 5439, 5432 i 5433 pomiędzy Wnioskodawcą i jego bratem dokonana tuż po scaleniu i podziale działki nr 3021/6 nie stanowi dla Wnioskodawcy nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał bowiem dwie działki nr 5439 i 5432, których wartość rynkowa na dzień zniesienia współwłasności wynosiła 67.879 zł. Wartość rynkowa trzech działek objętych współwłasnością z bratem wynosiła 95.341 zł. Skoro udział Wnioskodawcy w działkach stanowił #190;, to rynkowa wartość udziału w nieruchomościach objętych współwłasnością z bratem miała wartość 71.505,75 zł. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał zatem działki o wartości niższej niż wartość pierwotnie przysługującego mu udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności w sierpniu 2012 r. nie miało zatem dla Wnioskodawcy skutków nowego nabycia. Dlatego też słusznie Wnioskodawca wywodzi, że na skutek samej czynności prawnej mającej na celu zniesienie współwłasności jego majątek nie uległ powiększeniu. Nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest utożsamianie nabycia działek wyłącznie w 2007 r. jak czyni to Wnioskodawca. Wnioskodawca pominął bowiem zupełnie skutki scalenia i podziału działek jakie miały miejsce w styczniu 2012 r. Twierdzenie Wnioskodawcy, że scalenie i podział działek to tylko zmiana formy własności a nie samej własności jest niezgodne z prawdą. Co do zasady przez postepowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległo 69 działek różnych właścicieli w tym działka nr 3021/6 stanowiąca współwłasność Wnioskodawcy i jego brata a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy różnymi właścicielami doszło do zamiany części działek, gdyż Wnioskodawca nabył prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Argument Wnioskodawcy, że w wyniku scalenia i podziału nie doszło do zmiany własności jest więc nieprawdziwy. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle opisanego stanu faktycznego sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości). Tym samym dokonane w styczniu 2012 r. scalenie a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działek, których przed scaleniem i podziałem Wnioskodawca nie był właścicielem. W wyniku scalenia i podziału Wnioskodawca nabył bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Zatem fakt, że sprzedana w 2014 r. działka nr 5439 powstała poprzez scalenie działek kilku właścicieli i podział a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia. Działki 5439 Wnioskodawca nie nabył w całości w 2007 r., gdyż część tej działki nie należała wówczas do niego a do innych właścicieli. W posiadanie tej części wszedł dopiero w 2012 r. Według wskazań Wnioskodawcy procentowy udział działki 3021/6 w powierzchni nowopowstałej działki o nr 5439 stanowi 64% sprzed scalenia i podziału. To z kolei oznacza, że 36% w prawie własności tej działki Wnioskodawca uzyskał w wyniku scalenia i podziału skutkujących zamianą.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedana w 2014 r. działka nr 5439 składała się z gruntu stanowiącego 64% gruntu będącego współwłasnością Wnioskodawcy przed scaleniem i podziałem, czyli od 2007 r. oraz w 36% z gruntu, który stał się własnością Wnioskodawcy w 2012 r. w wyniku scalenia i podziału zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód ze sprzedaży działki wyłącznie w wysokości odpowiadającej powierzchni działki, którą Wnioskodawca nabył w drodze scalenia i podziału. Czyli opodatkowaniu podlega taka część przychodu ze sprzedaży działki, której Wnioskodawca nie był właścicielem przed 2012 r. czyli 36% tego przychodu, z uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2012 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamiana, natomiast sprzedaż działki nastąpiła w 2014 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w wysokości stanowiącej 64% przychodu nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto 64% sprzedanego gruntu, a tym samym nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawca część nieruchomości (36%), która podlega opodatkowaniu nabył w 2012 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, to przy sprzedaży ww. nieruchomości w tej części zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działek sąsiadów Wnioskodawca utracił część swojej działki 3021/6. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie przychodem ze sprzedaży działki nr 5439 będzie 36% wartości jaka będzie wyrażona w cenie umowy sprzedaży. Przychód uzyskany ze sprzedaży działki dotyczący nabytej w 2012 r. części może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tekst jedn.: koszty uzyskania przychodu).

Kosztami uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy - są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia w 2012 r. części nieruchomości będącej w 2014 r. przedmiotem zbycia.

W przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży działki nr 5439 nabytej w części w 2012 r. można zaliczyć odpowiednio wartość części działki 3021/6 zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz innych właścicieli w 2012 r. Aby bowiem nabyć określoną część działek należących do innych właścicieli Wnioskodawca oddał im w zamian części swojej działki. I to wartość tej oddanej przez Wnioskodawcę części działki stanowić będzie koszt nabycia nowych części działek, z których tylko jedną Wnioskodawca w 2014 r. sprzedał. Pamiętać zatem trzeba o potrzebie przypisania kosztu, do części każdej z działek 5439, 5432, 5433, gdyż część działki 3021/6 Wnioskodawca oddał w zamian za to co przekazano mu od innych sąsiadów w działkach 5439, 5432, 5433.

Podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość części działki 3021/6 oddanej w wyniku scalenia i podziału, po podzieleniu proporcjonalnie na działki 5439, 5432, 5433.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Nadmienić można, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży działki nabytej w części w 2012 r. jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży, który będzie podlegał opodatkowaniu zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie czynność mająca na celu zniesienie współwłasności nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawcy nabycia nieruchomości. Jednakże przed zniesieniem współwłasności miało miejsce scalenie i podział nieruchomości, w efekcie którego doszło do zamiany części nieruchomości. Wnioskodawca działkę nr 5439, którą sprzedał w 2014 r. nabył w części w 2007 r. oraz w części w 2012 r. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tej działki podlegać będzie rozliczeniu stosownie do wielkości powierzchni części tej działki, nabytych w tych dwóch datach. Część przychodu ze sprzedaży działki tj. odpowiadająca powierzchni nabytej w 2007 r. (64%) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tej części działki nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast część przychodu ze sprzedaży działki, odpowiadająca powierzchni części nabytej w 2012 r. (36%) w wyniku scalenia i podziału podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej części działki nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, chyba że Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydatkowanie w okresie dwóch lat tego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż w 2014 r. działki nr 5439 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie działki nastąpiło w 2007 r. a jej sprzedaży dokonano po upływie 5 lat od daty nabycia a scalenie i podział działek nie są formą nabycia należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.