IBPBII/2/415-1405/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowizji dla biura pośrednictwa nieruchomościami - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 22 lutego 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1405/10/CJS wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 2 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W czerwcu 2010 r. doszło do przewłaszczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. W chwili obecnej wnioskodawca chce sprzedać ww. mieszkanie. W związku z powyższym zaznaczył, że powstaje obowiązek podatkowy z uwagi na dokonanie sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia. Część środków ze sprzedaży wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cel mieszkaniowy w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży, w związku z czym wystąpią warunki zwolnienia z podatku dochodowego. Istotną rolę w obliczeniu kwoty zwolnionej a co za tym idzie również podatku dochodowego odgrywają koszty, czyli nakłady poniesione przez wnioskodawcę w związku z nabyciem tego mieszkania.

Aby stać się właścicielem przedmiotowego mieszkania wnioskodawca musiał ponieść następujące koszty:

* przez cały czas użytkowania mieszkania (jako lokatorskiego) spłacił na zasadach normatywu przypadającą na niego część kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię,

* wniósł wkład lokatorski do spółdzielni,

* spłacił pozostałą część kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię,

* spłacił zadłużenie budżetowe,

* wniósł opłatę za przewłaszczenie,

* opłacił taksę notarialną,

* zapłacił wynagrodzenie biura pośrednictwa nieruchomości.

Z treści uzupełnienia wynika, że wynagrodzenie biura nieruchomości wnioskodawca zapłacił w związku ze sprzedażą mieszkania na wolnym rynku. Ponadto wnioskodawca wskazał, że nabycie mieszkania nastąpiło drogą przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność i tak właśnie należy rozumieć użyte przez niego sformułowanie "przewłaszczenie".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wszystkie wymienione kwoty stanowią koszt nabycia mieszkania. Czy wnioskodawca powinien uwzględnić jeszcze jakieś inne koszty.

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa mówi, że kosztem nabycia są wszystkie środki wydane przez podatnika w związku z nabyciem nieruchomości oraz środki wydane na zwiększenie jej wartości. Bez wydania wszystkich wymienionych kwot nie mógłby stać się właścicielem mieszkania, toteż uważa, że kwoty te stanowią koszt nabycia. W świetle ustawy wnioskodawca nie znajduje podstaw do wykluczenia którejkolwiek z nich.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca otrzymał przydział na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, które następnie w czerwcu 2010 r. zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu. W chwili obecnej wnioskodawca chce sprzedać ten lokal.

Kwestią, która budzi wątpliwości wnioskodawcy jest możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania o następujące koszty:

* dokonaną spłatę na zasadach normatywu przypadającego na niego kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię w okresie użytkowania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

* wniesienie wkładu lokatorskiego do spółdzielni,

* spłatę pozostałej części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię,

* spłatę zadłużenia budżetowego,

* opłatę za przewłaszczenie,

* opłatę taksy notarialnej,

* wynagrodzenie biura pośrednictwa nieruchomości zapłacone w związku ze sprzedażą.

Należy wyjaśnić, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka spłat przewidzianych w tym przepisie. Wśród tych spłat powołany przepis wymienia:

* spłatę przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,

* spłatę zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (czyli opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni).

W myśl art. 12 ust. 12 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia zawiera umowę, o której mowa w ust. 1 w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny (...) lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż data przekształcenia jest dla wnioskodawcy datą nabycia lokalu, przy czym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym do nabycia doszło.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu, nabytego w 2010 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do kosztów odpłatnego zbycia, o które wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego zaliczyć należy wynagrodzenie dla biura pośrednictwa nieruchomościami. Koszt ten nie jest jak twierdzi wnioskodawca kosztem nabycia nieruchomości bo w żadnym wypadku nie ma związku z nabyciem nieruchomości przez wnioskodawcę, ma związek wyłącznie z jej zbyciem. Stąd też może być potraktowany jedynie jako koszt odpłatnego zbycia i jako taki może pomniejszyć cenę ze sprzedaży mieszkania wyrażoną w umowie.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Kosztem tym bezspornie jest cena nabycia tej nieruchomości.

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że w jego sytuacji kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c będzie m.in. spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię oraz wniesienie wkładu lokatorskiego do spółdzielni celem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jak również wydatki związane ze spłatą zadłużenia budżetowego przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów oraz w świetle stanu faktycznego kosztem nabycia przedmiotowej nieruchomości będzie bez wątpienia wartość wkładu lokatorskiego jaki wnioskodawca musiał zapłacić aby ustanowiono na jego rzecz spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego a następnie przekształcono i przeniesiono prawo odrębnej własności lokalu. Taka zatem wartość wkładu lokatorskiego jaka wynika z umowy między wnioskodawcą a spółdzielnią, jeśli istotnie wnioskodawca całą tę wartość pokrył w jakiejkolwiek formie, stanowić będzie cenę nabycia nieruchomości a tym samym koszt uzyskania przychodu. Gdyby zdarzyło się jednak, że wkład lokatorski do spółdzielni mieszkaniowej najemca sam pokrył jedynie w części a pozostała część była sfinansowana kredytem jaki zaciągnęła spółdzielnia mieszkaniowa, spłacanym następnie przez najemcę, to wówczas nie będzie miał on prawa do zaliczenia spłaconego kredytu do kosztów uzyskania przychodu, gdyż kosztem nabycia była już uprzednio cała wartość wkładu lokatorskiego. Tych samych wydatków nie można odliczać dwukrotnie, a z taką sytuacją mielibyśmy wtedy do czynienia.

Jeżeli jednak oprócz kwoty wkładu lokatorskiego wniesionego przez wnioskodawcę do spółdzielni mieszkaniowej dodatkowo wnioskodawca był zobowiązany do spłaty przypadającej na jego lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, to wartość tej spłaty będzie można potraktować jako koszt nabycia mieszkania. Innymi słowy, skoro wnioskodawca nie wskazuje, że zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt służył pokryciu części wkładu lokatorskiego, to wartość spłaty będzie dodatkowo obok wkładu lokatorskiego kosztem nabycia zaliczonym do kosztów uzyskania przychodu. Od uiszczenia tej należności przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych uzależnia zawarcie ze swoim członkiem umowy przeniesienia prawa własności lokalu. W podobny sposób należy potraktować dokonaną przez wnioskodawcę spłatę zadłużenia budżetowego, czyli spłatę części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, jeśli spółdzielnia korzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub innych środków.

Ponadto wskazać należy, że kosztem nabycia mogą być również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z ustanowieniem odrębnej własności lokalu jak również opłata uiszczona w związku z tym przekształceniem. Oprócz ceny nabycia kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie udokumentowane fakturami VAT wydatki zwiększające wartość nieruchomości pod warunkiem, że nie były odliczane przez wnioskodawcę w ramach wcześniejszych jakichkolwiek ulg i zwolnień.

Nadmienić jedynie należy, że przeniesienie własności lokalu jest możliwe wówczas gady najemca spłaci również wobec spółdzielni zadłużenie z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości. Fakt, że najemca reguluje takie zadłużenie wobec spółdzielni nie oznacza jeszcze, że wydatki te stanowią koszt nabycia ww. lokalu mieszkalnego. Ponoszenie kosztów związanych z eksploatacją mieszkania (np. opłaty za czynsz, opłaty licznikowe oraz za gaz) nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia ani też udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość lokalu. Wydatki ponoszone w celu spłaty z tego tytułu długu wobec spółdzielni, nie wynikają z faktu związanego z nabyciem lokalu, lecz z faktu nieterminowego uiszczania opłat, którymi obciążane było spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zajmowane przez najemcę. Dlatego też wszelkie wydatki związane z zadłużeniem najemcy wobec spółdzielni mieszkaniowej wynikłe z eksploatacji lokalu mieszkalnego i utrzymania nieruchomości nie stanowią kosztu nabycia lokalu. Z wniosku nie wynika jednak aby takie wydatki wnioskodawca również ponosił.

Zatem dokonując obliczenia kwoty należnego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości wnioskodawca winien postąpić w następujący sposób: przychód uzyskany ze sprzedaży (ustalony zgodnie z art. 19) należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu (ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6e). Różnicę będzie stanowił dochód - podstawa obliczenia podatku. Od podstawy obliczenia podatku należy wyliczyć 19%, w wyniku czego uzyskamy kwotę należnego podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ww. ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, w którym wywodzi, iż kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę związane z wypłatą wynagrodzenia dla biura pośrednictwa nieruchomości. Wydatek ten nie jest kosztem uzyskania przychodu, lecz kosztem odpłatnego zbycia i jako taki może pomniejszyć cenę ze sprzedaży przy ustalaniu kwoty przychodu.

Pozostałe wydatki mogą być natomiast uznane za koszty uzyskania przychodu i w tym zakresie stanowisko oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.