IBPBII/2/415-1399/12/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.:

* nabytych w spadku po ojcu - jest nieprawidłowe,

* nabytych w darowiźnie od matki - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec wnioskodawcy (dalej: "spadkodawca") jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., ojciec wnioskodawcy objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W dniu 23 marca 2009 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział.

W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie (data uprawomocnienia - 5 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawcy, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawcę, jego żonę (a matkę wnioskodawcy) i dwoje pozostałych dzieci ojca, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do #188; spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 #190; udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 #190; udziałów. W tym samym akcie notarialnym, matka wnioskodawcy dokonała darowizny #190; udziału po 1/3, to jest po #188; udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym wnioskodawcę. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawca posiadał 25 udziałów w spółce.

W dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane 25 udziałów w spółce. Transakcja sprzedaży jego udziałów została dokonana przez matkę wnioskodawcy, jako przedstawiciela ustawowego, na mocy zezwolenia na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniego, udzielonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 stycznia 2012 r. (data uprawomocnienia - 15 luty 2012 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

W wyniku dziedziczenia, wnioskodawca nabył w #188; spadek po zmarłym ojcu, co oznacza, iż wnioskodawca nabył w wyniku dziedziczenia m.in. 1/8 udziałów w spółce. Nabycie przez wnioskodawcę spadku po zmarłym ojcu wolne było od opodatkowania podatkiem od spadków - zgodnie z przepisem art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przed przystąpieniem do dalszej części uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy przypomnieć należy, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodująca następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Zagadnienie prawne, zawarte w pytaniu nr 1, sprowadza się do kwestii czy dopuszczalne będzie uwzględnienie jako koszty uzyskania przychodów wydatków spadkodawcy na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną będących przedmiotem zbycia przez spadkobiercę.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia kilku przesłanek:

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego bezzwrotne (definitywne) poniesienie, nie sposób jednak negować, że wydatek na nabycie udziałów w spółce został faktycznie poniesiony w momencie nabycia udziałów przez spadkodawcę. Wówczas przesłanka faktycznego poniesienia została spełniona.

Niezbędne jest również, aby dany wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Rzeczywiście, już z samej konstrukcji prawnej mechanizmu opodatkowania zbycia udziałów spółki mającej osobowość prawną (przesunięcie momentu rozliczenia kosztów na dzień odpłatnego zbycia udziałów) płynie wniosek, że koszty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów.

Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a celem, jakim jest uzyskanie przychodów. Nie oznacza to oczywiście, że cel ten musi zostać osiągnięty - innymi słowy, brak osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia tych udziałów nie oznacza ograniczenia prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności zbycia udziałów są zatem irrelewantne prawnie dla powstania prawa do uwzględnienia wydatków na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy również od braku wystąpienia w danym momencie przesłanki negatywnej. Wolą ustawodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce został przesunięty na dzień ich zbycia.

Przepis ten odracza w czasie możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania oraz tym samym przesuwa moment ustalenia podstawy opodatkowania. Jest to racjonalne, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zbycie udziałów. Wówczas powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, wówczas też należy dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie tego przychodu o koszty jego uzyskania. Technicznie zatem to dopiero w tym momencie podatnik uwzględni wydatki na nabycie udziałów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dopiero wówczas rodzi się byt uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W tym momencie wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, ponieważ wówczas też spełnione zostają wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Należy jednak uznać, że wiązka uprawnień spadkodawcy powstaje już w chwili poniesienia wydatku. Wtedy bowiem wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Uprawnienia te mają charakter majątkowy i podlegają sukcesji podatkowej. Oczywiście samo ich nabycie przez spadkobiercę nie oznacza, że może on zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, to jest dokonanie zbycia udziałów w spółce. Dopiero wówczas prawo spadkobiercy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów ulega realizacji (materializuje się).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie ogranicza przy tym spadkobiercy prawa do potrącenia kosztów z tytułu nabycia udziałów. Przepis ten wskazuje jedynie na moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zastrzegając jednocześnie, że mogą one zostać uznane za koszt wyłącznie przez podmiot, który dokonał nabycia udziałów.

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli tylko przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna. Podstawą sukcesji jest generalna zasada wyrażona w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przykładem ustawowego ograniczenia sukcesji podatkowej może być art. 22h ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W braku tego unormowania spadkobierca kontynuowałby amortyzację środka trwałego, wstępując w tym zakresie w sytuację prawną spadkodawcy.

Trzeba zauważyć, że w systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną poniesionych przez spadkodawcę. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy. Uznaje się, że spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy w tym sensie, że spadkobiercę w zakresie jego sytuacji podatkowo-prawnej należy traktować jak spadkodawcę bez, rzecz jasna, utożsamiania tych podmiotów, stanowiących odrębne byty prawne. Sukcesja podatkowa polega zatem na wstąpieniu następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika. Jeśli spadkodawca ponosi wydatki na nabycie udziałów, a spadkobierca wstępuje w jego prawa i obowiązki na zasadach sukcesji podatkowej, to logiczną konsekwencją tych dwóch zdarzeń jest przyjęcie, że na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym spadkobiercę traktować należy tak, jakby sam poniósł wydatki na nabycie tych udziałów.

Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie był uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów (nie dokonał jeszcze zbycia udziałów), to posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, które powstały z mocy prawa w chwili poniesienia tych wydatków. Ważne jest zaakcentowanie, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika - spadkodawcę. Wynika stąd, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie udziałów, które następnie będą zbywane.

Celem podatku dochodowego jest zatem opodatkowanie przyrostu majątku, którym między innymi mógłby być zysk z inwestycji w udziały w spółce. Oznacza to, że podatek dochodowy (z uwagi na brak w tym przypadku jakichkolwiek przepisów szczególnych, które nakazywałyby opodatkowanie ryczałtowe, tj. ustalenie podstawy opodatkowania z wyłączeniem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów) od dochodu ze zbycia udziałów powinien być obliczany według zasady pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania jego uzyskania, tj. w szczególności o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów - bez względu na to, czy zbycia dokonuje spadkodawca czy też spadkobierca. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w przypadku opodatkowania zysków osiągniętych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną opodatkowaniu podlega właśnie dochód - a zatem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, w wielu przypadkach doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji (jeśli ich wartość w dniu zbycia przez spadkobiercę byłaby niższa niż wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie).

Reasumując, wydatki ponoszone przez spadkodawcę na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną spełniają generalne przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że w chwili ich poniesienia z mocy prawa po stronie spadkodawcy powstaje majątkowe prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Prawo to nie może być jednak zrealizowane przez spadkodawcę do momentu umorzenia bądź zbycia udziałów z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z chwilą śmierci spadkodawcy wiązka uprawnień majątkowych w tym zakresie przechodzi w drodze sukcesji podatkowej na spadkobiercę (wnioskodawczynię), która wstępując w sytuację prawną swojego małżonka, jako poprzednika prawnego, w razie zbycia udziałów, ustalając wysokość podstawy opodatkowania z tego tytułu, ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie. Taki pogląd uzasadniony jest konstrukcją kosztów uzyskania przychodów oraz ogólną zasadą sukcesji podatkowej, niedoznającą wyjątków w tym zakresie. Z pola widzenia nie można również tracić rezultatów wykładni systemowej oraz nakazu zachowania zgodności powyższych unormowań ze wzorcami konstytucyjnymi, a w szczególności z art. 21, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP.

Należy również podkreślić, że zdecydowana większość - to jest 24 #190; - udziałów sprzedanych przez wnioskodawcę zostało objętych za wkład niepieniężny (aport). Art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny i stanowi, że na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia objęcia, jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem wnioskodawcy, kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę, na nabycie udziałów jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Ad. 2

Ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze darowizny od uzyskanego przychodu z tej sprzedaży, wnioskodawca mógłby odliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki, które w tym przypadku nie wystąpiły. Natomiast wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny. Wynika to z faktu, iż udziały te nabywa w drodze darowizny, a więc bez ponoszenia kosztów.

Zdaniem wnioskodawcy, kwota wydatków (poniesiona przez spadkodawcę) na nabycie udziałów nie jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia #188; udziału, darowanego przez matkę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa powyżej - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec wnioskodawcy jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., ojciec wnioskodawcy objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. W dniu 23 marca 2009 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie (data uprawomocnienia - 5 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawcy, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawcę, jego żonę (a matkę wnioskodawcy) i dwoje pozostałych dzieci ojca, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do #188; spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 #190; udziałów. W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 #190; udziałów. W tym samym akcie notarialnym, matka wnioskodawcy dokonała darowizny #190; udziału po 1/3, to jest po #188; udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym wnioskodawcę. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawca posiadał 25 udziałów w spółce. W dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane 25 udziałów w spółce.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 1, powołując się m.in. na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej, stwierdza, że kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę, na nabycie udziałów będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Zdaniem Organu podatkowego powyższe wywody uznać należy za nieprawidłowe. Zauważyć należy, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na objęcie odpłatnie zbywanych udziałów) oraz stawka podatkowa.

Prawo do uznania wydatków na objęcie udziałów - na mocy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów nie posiadał prawa do uznania ich wartości nominalnej z dnia objęcia oraz poniesionych wydatków na ich objęcie, stosownie do posiadanego udziału we wspólności małżeńskiej, za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Stanowisko to podzielają sądy administracyjne. I tak w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1099/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dziedziczący spadkobierca jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie mógł przejąć nie istniejącego w tym czasie obowiązku podatkowego spadkodawcy. Nie istniały bowiem okoliczności uzasadniające powstanie po stronie spadkodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te podlegały natomiast ocenie w odniesieniu do podatnika (spadkobiercy) w przypadku uzyskania dochodu z tytułu odkupienia posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Argumentacji wnioskodawcy przeczą też wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Tym samym część uzyskanego przez spadkobiercę dochodu ze sprzedaży akcji (udziałów) może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Przy czym wolny od podatku byłby dochód uzyskany ze sprzedaży jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez spadkobiercę podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń. Koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę. Ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Rację ma wnioskodawca twierdząc, że celem podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku, jednak zauważyć należy, iż przyrost ten musi wystąpić u tego samego podatnika. Skoro wnioskodawca na nabycie sprzedanych w dniu 20 marca 2012 r. udziałów nie poniósł żadnych wydatków, to przyrostem podlegającym opodatkowaniu będzie cała wartość udziałów określona w umowie sprzedaży.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, iż kwota wydatków poniesiona przez spadkodawcę na nabycie udziałów jest dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wnioskodawca nie poniósł bowiem żadnych wydatków na ich nabycie ponieważ odziedziczył je po ojcu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym.

Za prawidłowe natomiast uznać należy stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, iż nie ma on prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny, co wynika z faktu, iż udziały te nabywa w drodze darowizny, a więc bez ponoszenia kosztów.

Zarówno nabycie w drodze spadku jak i darowizny jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym, co oznacza, iż na nabycie udziałów w taki sposób nabywca nie ponosi żadnych wydatków, a to skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ww. sposób.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.