IBPBII/2/415-139/12/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 7 marca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-139/12/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 20 maja 2011 r. została sprzedana nieruchomość, oznaczona jako działka numer 181/3 wraz ze znajdującą się na niej rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego (poziom parteru) będącej własnością wnioskodawcy i jego żony na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (małżeństwo zawarte 17 sierpnia 2002 r.). W terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości zostało dostarczone do urzędu skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Powyższa nieruchomość została nabyta:

W 1/2 części na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. (współwłasność na rzecz: wnioskodawcy i jego siostry - nabycie następuje do ich majątku osobistego oraz za środki z majątku osobistego). Na podstawie umowy darowizny z dnia 22 kwietnia 2008 r. siostra darowała wnioskodawcy (pierwsza grupa podatkowa - rodzeństwo) cały swój udział tj. 1/2 część w niezabudowanej nieruchomości utworzonej z działki nr 181/3. Na podstawie umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2010 r. - wnioskodawca darował sobie samemu i swojej żonie (pierwsza grupa podatkowa - małżonka) całą niezabudowaną nieruchomość utworzoną z działki nr 181/3.

Pomiędzy małżonkami w trakcie małżeństwa nie doszło do zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i na jakich zasadach powinien być rozliczony podatek dochodowy od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej odpowiednio w 2006, 2008, 2010 przy założeniu przeznaczenia przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r. na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Zdaniem wnioskodawcy, podatek (19% dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2008 r. powinien być pobrany od 1/4 kwoty zbycia nieruchomości minus udokumentowane nakłady (1/4 ich wysokości), które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (formalności notarialne, koszty budowy domu). Podatek z 1/4 kwoty odpłatnego zbycia nieruchomości wynika z tego, iż nabyta 1/2 część niezabudowanej nieruchomości na podstawie umowy darowizny z dnia 22 kwietnia 2008 r. została następnie darowana w 1/2 części na podstawie umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2010 r.

Podatek (10% przychodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2006 r. powinien być pobrany od 1/4 kwoty zbycia nieruchomości. Podatek z 1/4 kwoty odpłatnego zbycia nieruchomości wynika z tego, iż nabyta 1/2 część niezabudowanej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. została następnie darowana w 1/2 części na podstawie umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2010 r., a mianowicie wnioskodawca "daruje sobie samemu i swojej żonie całą niezabudowaną nieruchomość utworzoną z działki nr 181/3". Jednocześnie można skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, jeżeli w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości zostało złożone do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany będzie na realizację własnych celów mieszkaniowych, które zostaną poniesione nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 maja 2011 r. została sprzedana nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego będąca własnością wnioskodawcy i jego żony na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę i jego siostrę w udziale wynoszącym po #189; w drodze umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. Następnie w 22 kwietnia 2008 r. siostra przeniosła posiadany przez siebie udział wynoszący #189; na wnioskodawcę w drodze darowizny. W konsekwencji powyższej czynności wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób:

* umowa sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. w udziale wynoszącym #189;,

* umowa darowizny od siostry z dnia 22 kwietnia 2008 r. w udziale wynoszącym #189;.

Następnie wnioskodawca będąc już wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy darowizny z dnia 2 czerwca 2010 r. - podarował sobie samemu i swojej żonie całą niezabudowaną nieruchomość utworzoną z działki nr 181/3 do majątku wspólnego (dokonał darowizny nieruchomości do majątku wspólnego).

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-51#185; (art. 48).

Umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości zaś cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego.

Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Nie można zatem przyjąć, że dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków ma takie same skutki co rozszerzenie majątku wspólnego małżonków na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Umowa darowizny, w przeciwieństwie do umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską jest jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli wnioskodawca tak rozporządził nieruchomością, która stanowiła jego majątek odrębny, że obdarował nią swoją żonę, to przedmiot majątkowy, wchodzący w skład jego majątku osobistego generalnie powinien stać się majątkiem odrębnym jego żony. Jednakże wskutek zawartego zastrzeżenia przedmiotowa nieruchomość jako przedmiot darowizny weszła w skład majątku objętego wspólnością majątkowa małżeńską wnioskodawcy i jego żony.

Należy zauważyć, że w przypadku wnioskodawcy, który dokonał darowizny ze swojego majątku odrębnego do majątku wspólnego swojego i żony nie można mówić, że miało miejsce nowe nabycie nieruchomości, bowiem przed dokonaniem czynności wnioskodawca był jedynym właścicielem nieruchomości, którą nabył w 2006 r. i 2008 r. odpowiednio w drodze umowy sprzedaży i darowizny. Po dokonaniu darowizny nastąpiła w jego przypadku zmiana struktury własności. W wyniku dokonanej darowizny z jedynego właściciela stał się on współwłaścicielem we współwłasności małżeńskiej. Należy zaznaczyć, że wnioskodawca dokonując darowizny do majątku wspólnego nie nabył przedmiotowej nieruchomości w dniu sporządzenia tej umowy. Wnioskodawca bowiem nie może powtórnie nabyć czegoś, czego jest już właścicielem - bez wątpienia wnioskodawca nieruchomość nabył bowiem do majątku odrębnego wcześniej tj. w 2006 r. i 2008 r. Skutek w postaci zbycia czyli utraty prawa własności umowa darowizny wywoła jedynie u wnioskodawcy jednakże tylko do połowy udziału w nieruchomości. Nie stoi temu na przeszkodzie wzgląd na bezudziałowy charakter wspólności ustawowej. Wnioskodawca będąc darczyńcą nie mógł utracić i nabyć prawa własności, nie można bowiem w świetle prawa skutecznie darować rzeczy lub prawa samemu sobie.

Dokonana darowizna nie skutkowała zatem u wnioskodawcy nabyciem ponad dotychczas posiadany 100% udział w nieruchomości. Z uwagi na fakt, że przeniesienie własności nieruchomości w drodze darowizny ze swego majątku odrębnego do majątku wspólnego wnioskodawcy i jego żony nie będzie stanowić dla wnioskodawcy nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy zatem uznać daty 27 grudnia 2006 r. oraz 22 kwietnia 2008 r., kiedy to wnioskodawca nabył do majątku osobistego udziały w nieruchomości w drodze umowy sprzedaży i umowy darowizny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawca dokonując w 2010 r. darowizny udziału w nieruchomości na rzecz żony darował część udziału w działce nabyty zarówno w 2006 r. w drodze umowy sprzedaży (1/2 z #189; czyli #188;), jak również cześć udziału nabytego w 2008 r. w darowiźnie od siostry (1/2 z #189; czyli #188;). Tym samym wnioskodawca w drodze darowizny z 2010 r. zbył udział wynoszący #189; w każdym metrze kwadratowym posiadanej nieruchomości.

Z powyższego zatem wynika, że po dokonaniu darowizny wnioskodawca wyzbył się #189; z udziału nabytego w drodze umowy sprzedaży z 2006 r. oraz #189; z udziału nabytego w drodze umowy darowizny z 2008 r. Powyższe powoduje, że dokonując odpłatnego zbycia wraz z małżonką 20 maja 2011 r. przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca sprzedał #188; udziału w nieruchomości nabytą w 2006 r. w drodze sprzedaży oraz #188; udziału w nieruchomości nabytą w 2006 r. w drodze darowizny, natomiast żona wnioskodawcy sprzedała pozostały udział nabyty w 2010 r. w drodze darowizny od męża. Przy czym przychód podlegający opodatkowaniu przez wnioskodawcę przypadał będzie na udział nabyty w 2006 r. i 2008 r.

Należy także zauważyć, że z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości w różnym czasie, to do poszczególnych udziałów będą miały zastosowanie różne zasady opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast nowe zasady opodatkowania mają wyłącznie zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Następnie ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z powyższych uregulowań prawnych w oparciu o powołane przepisy intertemporalne wynika, iż dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu (dochodu), uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowego lokalu.

Jak wskazano powyżej w 2010 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży wraz z małżonką nieruchomości. Po dokonanej darowiźnie na rzecz żony wnioskodawca posiadał #189; udziału w przedmiotowej nieruchomości, które nabył odpowiednio w 2006 r. w drodze umowy sprzedaży. Pozostały udział w nieruchomości wielkości wnioskodawca nabył w 2008 r. na podstawie umowy darowizny. Zaznaczyć przy tym należy, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla udziału nabytego w 2006 r. upływał po dniu 31 grudnia 2011 r. a dla udziału nabytego w 2008 r. upływał po dniu 31 grudnia 2013 r.

Do odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. tj. 1/4 części, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast dla udziału nabytego w 2008 r., tj. 1/4 części zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej zarówno przedwstępnej, jak i umowy przeniesienia własności, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 28 ust. 2a tejże ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Niezłożenie oświadczenia nie wyłącza jednak możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e wyda uzyskane pieniądze na cele w nim wymienione.

Przepis z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż podstawową i wyłączną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. cele mieszkaniowe. Ww. przepis wyczerpująco reguluje warunki zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż 1/4 uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu (odpowiadająca wielkości udziału nabytego w 2006 r. po uwzględnieniu dokonanej darowizny na rzecz żony w 2010 r.) z odpłatnego zbycia w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości będzie mógł zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. co skutkować będzie zwolnieniem z opodatkowania uzyskanego przychodu. Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć powyższą kwotę, o #188; kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, o ile takie poniósł, czyli koszty w części przypadającej na udział nabyty w 2006 r.

Odnośnie natomiast udziału nabytego w drodze darowizny należy stwierdzić, że skoro wnioskodawca nabył udział ten w dniu 22 kwietnia 2008 r. przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostało już omówione w niniejszej interpretacji, dodać jedynie należy, że za koszt odpłatnego zbycia uznać można jedynie #188; poniesionych wydatków (pozostałe pomniejszyły cenę przypadającą na udział nabyty w 2006 r. tj.1/4 oraz udział należący do małżonki wnioskodawcy tj. 1/2)

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że przypadającym na udział nabyty w 2008 r. przychodem ze sprzedaży nieruchomości będzie 1/4 wartości jaka jest wyrażona w cenie umowy sprzedaży, o ile odpowiada wartości rynkowej. Cenę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości można pomniejszyć o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia) - jednakże tylko w wysokości 1/4 poniesionych wydatków.

Dodać należy, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości czyli cena zakupu oraz poniesione przez podatnika nakłady, które zwiększyły jej wartość.

Do nakładów zwiększających wartość nieruchomości w przedmiotowej sprawie, a poczynionych w czasie jej posiadania, można zaliczyć wydatki poniesione na budowę domu na tej nieruchomości, a zwiększające wartość tej nieruchomości. Jednakże wnioskodawca poniesione nakłady powinien rozliczyć proporcjonalnie do każdego zbywanego udziału.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie wraz z małżonką nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2006 r. stanowi dla niego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód w tej części może zostać zwolniony z opodatkowania jeśli zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe przez wnioskodawcę z uwzględnieniem przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2006 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę 22 kwietnia 2008 r. w wyniku dokonanej darowizny. Powyższy przychód wnioskodawca może pomniejszyć o poniesione na tej nieruchomości nakłady, a zwiększające jej wartość jednakże proporcjonalnie do zbywanego udziału.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Małżonka wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie skutków podatkowych uzyskania przez siebie przychodu ze sprzedaży nieruchomości powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.