IBPBII/2/415-139/11/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął do Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni po śmierci ojca w 1992 r. otrzymała udział wynoszący 1/3 w majątku. W dniu 27 stycznia 2004 r. wnioskodawczyni wraz z matką zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 25.000 zł. Całkowita spłata kredytu miała nastąpić 1 stycznia 2019 r. Na zabezpieczenie spłaty kredytu bank ustanowił hipotekę kaucyjną i zwykłą na działkach o nr 631 i 702, których współwłaścicielką była wnioskodawczyni. Następnie wnioskodawczyni w drodze darowizny otrzymała w 2008 r. udział wynoszący 1/3 należący uprzednio do matki a w 2010 r. udział wynoszący 1/3 należący do brata. Tym samym wnioskodawczyni stała się właścicielką całego majątku. W 2009 r. zmarła matka wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni chcąc spłacić całe zadłużenie w kwocie 18.121,46 zł, w 2010 r. dokonała podziału działki 631 a następnie sprzedaży. W dniu 26 listopada 2010 r. wnioskodawczyni podpisała z nabywcami umowę kupna-sprzedaży na kwotę 19.000 zł Z uwagi na to, że sprzedawana działka obciążona była hipoteką wnioskodawczyni zobowiązała się wobec kupujących do spłacenia kredytu i wykreślenia hipoteki. Po dokonaniu ww. czynności i otrzymaniu zaświadczenia z banku został podpisany akt notarialny w dniu 21 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć spłatę zaciągniętego kredytu.

Zdaniem wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć kwotę 18.121,46 zł, ponieważ nie osiągnęła żadnych korzyści majątkowych w związku ze sprzedażą działki bowiem całość kwoty została wpłacona do banku celem uregulowania zadłużenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Zatem sprzedaż nieruchomości stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z kolei w przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze darowizny pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła darowizna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1992 r. po śmierci ojca wnioskodawczyni nabyła majątek w udziale wynoszącym 1/3, następnie odpowiednio w 2008 r. i w 2010 r. w drodze darowizny wnioskodawczyni otrzymała należące pierwotnie do matki i brata udziały w majątku wynoszące po 1/3. Tym samym wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem działek o nr 631 i 702. W 2010 r. wnioskodawczyni dokonała podziału działki 631 a następnie dokonała sprzedaży. Z uwagi, że sprzedawana działka była obciążona hipoteką wnioskodawczyni zobowiązała się do spłacenia kredytu. Po dokonaniu spłaty kredytu i otrzymaniu zaświadczenia z banku został podpisany akt notarialny sprzedaży w dniu 21 stycznia 2011 r.

W stanie faktycznym stwierdzić należy, iż nabycie przez wnioskodawczynię prawa do będącej przedmiotem sprzedaży działki miało miejsce w trzech datach:

* w 1992 r. w udziale wynoszącym 1/3 w drodze spadku po zmarłym ojcu,

* w 2008 r. w udziale wynoszącym 1/3 w drodze darowizny od swojej matki,

* w 2010 r. w udziale wynoszącym 1/3 w drodze darowizny od swojego brata.

Powyższe oznacza, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć oddzielnie dla każdego udziału jaki wnioskodawczyni nabyła w prawie własności działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Zatem przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży działki odpowiadający udziałowi wynoszącemu 1/3 nabytemu w 1992 r. w drodze spadku nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z kolei sprzedaż udziałów wynoszących po 1/3 nabytych przez wnioskodawczynię w 2008 r. i w 2010 r. w drodze darowizny, z uwagi na fakt, iż zbycia ww. udziałów dokonano w 2011 r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowić źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem ocena skutków podatkowych sprzedaży ww. udziałów w działce będzie dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązujących na 31 grudnia 2008 r. (dla udziału nabytego w 2008 r.) oraz w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2009 r. (dla udziału nabytego w 2009 r.).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zaznaczyć jednak należy, iż przepisy dotyczące podstawy opodatkowania i stawki podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2008 r. obowiązują również po dniu 1 stycznia 2009 r. Nie uległ również zmianie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca zmieniając zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonał jedynie zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. a którego brzmienie po 31 grudnia 2008 r. nie uległo zmianie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwość wnioskodawczyni budzi fakt, czy spłata kredytu obciążającego zbywaną działkę może być kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki, bowiem, jak twierdzi, z tytułu sprzedaży działki nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych a całość kwoty została wpłacona do banku celem uregulowania zadłużenia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny określił, co może być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny i jak te koszty muszą być udokumentowane.

Jak wynika z treści tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny zaliczane są:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość (udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług),

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Tak więc spłata kredytu obciążającego zbywaną działkę w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, stąd też spłata kredytu nie będzie stanowić dla wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodu obniżającego podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej działki. Ustawodawca regulując zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomość jej części lub udziału w nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazał jakie koszty uzyskania przychodu mogą stanowić podstawę do obliczenia podatku. Przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu obciążającego zbywaną działkę w żaden sposób nie wypełnia dyspozycji kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, stąd też brak jest podstaw prawnych do uznania spłaty kredytu za koszt. Ponadto z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również jasno wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Zasada ta jest oczywista, skoro pożyczka (kredyt) w momencie jej udzielenia nie stanowi dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychodu do opodatkowania. Skoro zatem jej udzielenie nie jest przychodem to jej spłata nie jest kosztem. Nie można wreszcie zapominać, że wnioskodawczyni nabyła udziały w działkach pod tytułem darmym, w drodze darowizny, nie ponosiła zatem żadnych wydatków na nabycie. Spłata kredytu jest naturalnym następstwem jego zaciągnięcia i obciążą wnioskodawczynię jako dłużnika. Bezspornym jest, że wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży działki tak jak bezspornym jest, że osiągnęła korzyść majątkową - wpłata pieniędzy do banku umożliwiła wnioskodawczyni zwolnienie się z długu wynikającego z zaciągniętego kredytu. Wnioskodawczyni miała obowiązek spłacić kredyt, bez znaczenia przy tym było skąd pozyska środki na jego spłatę.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawczyni, w którym wywodzi, że spłatę kredytu obciążającego zbywaną działkę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie może być wartość spłaconego kredytu zaciągniętego w 2004 r., gdyż takiej możliwości nie przewidział racjonalny ustawodawca w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega zatem przychód ze sprzedaży udziału od matki wynoszącego 1/3 na PIT-36 za 2011 r. oraz udziału wynoszącego 1/3 od brata na PIT-39 za 2011 r. bez prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaconego kredytu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.