IBPBII/2/415-1325/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym:

* w części dotyczącej otrzymania Przyznania oraz Przekazania Certyfikatu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej Przekazania akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki akcyjnej (dalej: Spółka), będącej członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w której to grupie wprowadzono program motywacyjny pod nazwą "..." (dalej: "Program"). Program ten skierowany jest do pracowników zatrudnionych w spółkach tworzących grupę kapitałową, w tym również do pracowników Spółki. Wnioskodawca wraz z innymi pracownikami Spółki został zaproszony do uczestnictwa w Programie. Celem Programu jest utrzymanie przez Spółkę jej kluczowych pracowników (kadry menedżerskej) oraz promowanie osiągania przez kierowane przez nią jednostki organizacyjne ponadprzeciętnych wyników, zarówno finansowych, jak i pozafinansowych w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy, rozwoju kadry menedżerskiej, etyki w biznesie, itp.

Zasady działania Programu przedstawiają się w sposób następujący:

Poniższa tabela obrazuje zasady przyznawania akcji:

tabela - załącznik PDF - strona "3"

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że pracownicy Spółki nie otrzymają akcji Spółki AB w roku Przyznania ani w roku Przekazania Certyfikatu. Przyznanie akcji pracownikom Spółki następować będzie w sposób nieodpłatny. Przyznanie nie może być co do zasady przeniesione na inną osobę. Liczba przyznanych akcji zależy od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych. Przyznanie nie uprawnia również do otrzymywania dywidendy oraz do wykonywania prawa głosu z przyznanych akcji. Pełne prawa i obowiązki przysługujące akcjonariuszom pracownicy Spółki nabędą dopiero z chwilą Przekazania akcji (zgodnie z zasadami Programu Przyznający zorganizuje przekazanie akcji na rachunek papierów wartościowych lub zgodnie z wytycznymi uczestnika). Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Spółki akcji Spółki AB jest pozostawanie do dnia przekazania w stosunku pracy ze Spółką lub z innymi podmiotami z jej grupy kapitałowej. Zasady przyznawania pracownikom akcji w ramach Programu zostały przyjęte przez zgromadzenie akcjonariuszy Spółki AB. Na pracowników zostaną przeniesione akcje własne Spółki AB.

Uszczegóławiając kwestie związane z omawianym Programem wskazać należy tytułem przykładu, że w 2006 r. Spółka AB dokonała emisji akcji typu D, która była przeznaczona wyłącznie dla uczestników Programu. Celem emisji było upewnienie się, że Spółka AB posiada wystarczającą ilość akcji, które będą przekazywane uczestnikom Programu. W związku z faktem, że dopuszczone do obrotu są jedynie akcje typu B, dotychczasowe akcje typu D (bez prawa do dywidendy) zostały skonwertowane na akcje typu B, a następnie wniesione przez Spółkę AB do Spółki AAB, która to przekazuje akcje Spółki AB uczestnikom Programu.

Spółka nie jest obciążana kosztami wprowadzonego Programu, w tym w szczególności kosztami akcji przekazywanych pracownikom. Nie ponosi ona samodzielnie kosztu podatkowego, a jedynie koszt bilansowy tj. zmianie ulegnie jedynie wynik księgowy Spółki w skonsolidowanym raporcie grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne dokonanie Przyznania, Przekazanie Certyfikatu, Przekazanie akcji na rzecz wnioskodawcy w ramach Programu skutkuje, na którymkolwiek ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieodpłatne dokonanie Przyznania, przekazanie Certyfikatu, Przekazanie akcji na rzecz wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje, na żadnym ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód może przy tym zostać uznane jedynie rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe, a nie przysporzenie, które ma charakter potencjalny, umożliwiające uzyskanie korzyści ekonomicznych dopiero w przyszłości.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki, w tym wnioskodawca, otrzymają tzw. Przyznania, a więc warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki AB po upływie wyznaczonego okresu czasu, potwierdzone Certyfikatem Przyznania. Samo Przyznanie nie prowadzi do powstania korzyści majątkowej po stronie pracownika - stanowi natomiast warunek niezbędny do otrzymania takiej korzyści w przyszłości. Przyznanie stanowi rodzaj przyrzeczenia ze strony Spółki AB, że jeżeli pracownik przepracuje w Spółce wskazany okres czasu (oraz ewentualnie spełni dodatkowe wymagania postawione w Programie), nabędzie prawo do nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji Spółki AB. Ewentualna korzyść nie jest jednocześnie w momencie Przyznania pewna, gdyż jej powstanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków (tekst jedn.: od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych). Korzyści majątkowej dla pracownika Spółki nie rodzi także Przekazanie Certyfikatu, który stanowić ma jedynie uszczegółowienie warunków Przyznania.

Tym samym zdaniem wnioskodawcy, nie można stwierdzić, że w momencie Przyznania, jak i momencie Przekazania Certyfikatu, po stronie pracowników Spółki powstaje jakikolwiek przychód (przyrost majątkowy). Co więcej, w związku z faktem, że Przyznania oraz Certyfikaty przyznawane oraz przekazywane są jedynie na rzecz pracowników Spółki i nie mogą być przez nich zbywane, nie jest możliwe określenie wartości rynkowej tego rodzaju uprawnienia.

Zdaniem wnioskodawcy przychód może powstać dopiero w następnym etapie realizacji Programu, gdy po upływie wyznaczonego okresu czasu na rzecz pracowników Spółki nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności przyznanych im akcji (tekst jedn.: Przekazanie Akcji). Jednakże, przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany przepis mówi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 12 ww. ustawy dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Przywołana wyżej regulacja art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem wnioskodawcy odnosi się do szczególnych przypadków, gdy na podstawie uchwały podjętej przez akcjonariuszy, akcje obejmowane są na preferencyjnych zasadach poniżej ich wartości rynkowej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. Wnioskodawca uważa, że celem tego rozwiązania było wyeliminowanie kontrowersji jakie wiązały się z podwójnym opodatkowaniem części przychodów z tytułu obejmowania akcji na preferencyjnych warunkach (w szczególności tzw. akcji pracowniczych). Przychód ten powstawał bowiem potencjalnie w dwóch momentach: z chwilą objęcia akcji (jako różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji) oraz w chwili sprzedaży akcji (jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji). Przy czym jako wydatki poniesione na objęcie akcji uwzględniane były jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na to objęcie, a nie wartość rynkowa akcji z dnia objęcia. Brak było również podstawy prawnej do zaliczenia do tego rodzaju wydatków podatku dochodowego zapłaconego przy objęciu akcji. W konsekwencji różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji z chwili objęcia była dwukrotnie opodatkowana, zarówno w momencie objęcia, jak i zbycia akcji.

Mając na uwadze wspomniany cel zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że zwolnienie to będzie miało zastosowanie także w niniejszym przypadku. Przedmiotowy przepis nie ogranicza się bowiem do jakiejś szczególnej formy preferencyjnego objęcia akcji, podobnie jak nie dotyczy jedynie spółek polskich. Wymagane jest jedynie, aby nabycie akcji nastąpiło w wyniku decyzji podjętej przez akcjonariuszy, który to warunek został w niniejszym przypadku spełniony.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku pracowników Spółki, w tym również w jego przypadku, opodatkowaniu podlegał będzie dopiero przychód z tytułu zbycia Przekazanych im nieodpłatnie akcji, gdyż dopiero w momencie sprzedaży akcji powstanie obowiązek podatkowy. Zastosowanie w tym wypadku będą miały zasady odnoszące się do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Reasumując, nastąpi jedynie odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji. Nieodpłatne nabycie akcji oznacza brak kosztu uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że na żadnym etapie realizacji Programu, tj. zarówno w momencie Przyznania, jak i w momencie Przekazania Certyfikatu oraz Przekazania akcji, po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód (ze stosunku pracy lub innych źródeł przychodów) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny dochód po stronie wnioskodawcy wystąpi dopiero w momencie zbycia otrzymanych w ramach Programu akcji, przy czym ze względu na fakt, iż dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania, to na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym akcje zostaną zbyte, wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji Spółki AB oraz zapłacić należny podatek.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje się na następujące orzeczenia sądów oraz pisma organów skarbowych:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Znak: IPPB2/415-756/09-2/AS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., Znak: IPPB2/415-274/08-2/AS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r., Znak: IPPB2/415-284/09-2/MK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Znak: IPPB2/415-752/09-2/MK1,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r., Znak: ILPB1/415-604/09-2/TW),

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 16 marca 2007 r., Znak: 1438/DF-1/415-239A/389/06/07/AG.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż uczestniczy w programie motywacyjnym, w ramach którego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki AB mającej siedzibę w Szwecji wnioskodawca od Spółki AAB otrzyma w ramach tzw. Przyznania, warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki AB z siedzibą w Szwecji potwierdzone tzw. Certyfikatem Przyznania. Po upływie określonego w programie okresu czasu wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie Przyznane akcje (w przypadku spełnienia warunków przewidzianych przez program).

W ramach Programu Spółka, której pracownikiem jest wnioskodawca nie będzie obciążana kosztami wprowadzonego Programu, w tym w szczególności kosztami akcji przekazywanych pracownikom. Nie będzie ponosić samodzielnie kosztu podatkowego, a jedynie koszt bilansowy tj. zmianie ulegnie jedynie wynik księgowy Spółki w skonsolidowanym raporcie grupy.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż samo tzw. Przyznanie jak i Przekazanie wnioskodawcy Certyfikatu nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku wynika bowiem, że zarówno otrzymanie przez wnioskodawcę Przyznania akcji Spółki AB jak i otrzymanie Certyfikatu Przyznania - który jest jedynie pewnego rodzaju dokumentem, precyzującym jakie akcje oraz pod jakim warunkiem uczestnik programu otrzyma w przyszłości - nie powoduje konkretnego wymiaru finansowego w momencie ich przyznania. Zarówno Przyznanie jak i Certyfikat przyznania określają jedynie warunki, od których spełnienia uzależnione jest otrzymanie akcji przez wnioskodawcę w ramach planu motywacyjnego w przyszłości. Innymi słowy, powyższe zdarzenia (Przyznanie jak i Przekazanie Certyfikatu wnioskodawcy) nie gwarantują otrzymania akcji skoro Przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników określonych w planie motywacyjnym np. w postaci istnienia stosunku pracy między wnioskodawcą a Spółką. To sprawia, że Przyznanie jak i Certyfikat Przyznania oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowią dla uczestników programu konkretnego wymiaru finansowego. Oba te elementy prognozują na przyszłość korzyść dla pracownika, ale ta korzyść nie ma charakteru pewnego, bo nie jest do końca wiadomym czy ostatecznie ziszczą się warunki do otrzymania na własność akcji.

Wobec tego w momencie otrzymania przez wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego tzw. Przyznania jak i Przekazania Certyfikatu u wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej otrzymania przez niego Przyznania oraz Przekazania Certyfikatu jest prawidłowe.

W opisanym stanie faktycznym następnym krokiem realizacji planu motywacyjnego jest nieodpłatne otrzymanie akcji przez uczestników planu motywacyjnego w tym przez wnioskodawcę, co tym razem wywołuje określone skutki podatkowe.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego wnioskodawca ponosić nie musi, bo akcje otrzymuje nieodpłatnie. Trudno zatem dowodzić, że osoba uczestnicząca w programie motywacyjnym, która otrzymuje akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoba, która akcje kupić musiałaby sama. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca otrzymuje akcje w sposób nieodpłatny a tym samym nie poniesie żadnych wydatków na ich nabycie, gdyż akcje Spółki AB otrzyma w ramach realizacji programu motywacyjnego.

Mając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez pracownika polskiej Spółki nieodpłatnie akcji Spółki AB z siedzibą w Szwecji, po stronie osoby otrzymującej te akcje powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki AB.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym osoba otrzymująca akcje uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoba ta uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji w ramach programu motywacyjnego nie poniosła takich wydatków.

Wnioskodawca otrzyma akcje będąc pracownikiem Spółki polskiej. Pracodawca wnioskodawcy nie jest obciążony kosztami wprowadzonego Programu. Koszty ponosi emitent akcji. Ze spółką zagraniczną, której akcje otrzyma wnioskodawca nie łączy go stosunek pracy. W związku z tym przychody wynikające z otrzymania nieodpłatnie akcji od spółki zagranicznej będą stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te wnioskodawca - a więc uczestnik planu motywacyjnego - sam musiałby wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Odnośnie natomiast możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia zawartego w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wskazał czy w ramach opisanego we wniosku planu motywacyjnego otrzymał już akcje Spółki AB, czy też otrzyma przedmiotowe akcje w przyszłości.

Przedstawiona okoliczność ma w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie albowiem zauważyć należy, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. f ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu był taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlegała opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następował dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktował przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. znajdował jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynikało bowiem, że jego regulacje dotyczyły dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwoływał się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Szwecji). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie powołanego przepisu do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ww. ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć, czego jednak nie czyniła. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwalała na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne było poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Tym samym jeśli nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło przez wnioskodawcę przed 1 stycznia 2011 r., to ww. zwolnienie w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania, co oznacza że otrzymanie przez wnioskodawcę akcji w ramach planu motywacyjnego przed dniem 1 stycznia 2010 r. skutkowało uzyskaniem przychodu do opodatkowania.

Jeżeli jednak wnioskodawca otrzymał bądź otrzyma przedmiotowe akcje po dniu 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie znowelizowany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Albowiem zgodnie z nowym brzmieniem przedmiotowego przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie akcje Spółki AB z siedzibą w Szwecji po dniu 1 stycznia 2011 r., które zostaną przyznane przez Spółkę AB a następnie przekazane przez Spółkę AAB w ramach tzw. "..." na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy AB z siedzibą w Szwecji, zastosowanie znajdzie ww. znowelizowany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że zarówno w momencie nieodpłatnego dokonania Przyznania, Przekazania Certyfikatu, a także Przekazania akcji na rzecz wnioskodawcy w ramach spółki kapitałowej z siedzibą w Szwecji nie wystąpi po stronie wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji o ile przekazanie akcji nastąpi po 1 stycznia 2011 r.

Jednakże dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przekazania akcji Spółki AB należało uznać je częściowo za nieprawidłowe, bowiem wnioskodawca we własnym stanowisku przywołał przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, tj. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 10 grudnia 2010 r. i dokonał błędnej interpretacji tego przepisu.

Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania przekazania akcji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.