IBPBII/2/415-131/13/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w spadku po zmarłym nagle w dniu 16 kwietnia 2011 r. synu nabył udział w nieruchomości. Syn wnioskodawcy nabył ww. nieruchomość w darowiźnie, a stan budynku wymagał remontu kapitalnego, dlatego zaciągnął kredyt hipoteczny na nieruchomość, który na dzień jego śmierci wynosił 74 503,44 zł.

Spadek z zadłużeniem po synu wnioskodawca nabył w 2/4 części a brat i siostra zmarłego po #188; części każdy. Spadkobiercy złożyli zgłoszenie do urzędu skarbowego na druku SD-Z2.

Ponieważ nieruchomość była zadłużona, spadkobiercy byli zmuszeni ją sprzedać za łączną kwotę 120 000 zł.

W akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 6 grudnia 2011 r. stawiający oświadczyli, że cena sprzedaży zostanie przez kupującą zapłacona w następujący sposób:

Ponadto spadkodawcy oświadczyli (w tym wnioskodawca), że otrzymane przez nich kwoty zostaną przez nich przeznaczone na spłatę kolejnego zadłużenia spadkodawcy z tytułu umowy pożyczki, które to zadłużenie wchodziło w skład długów spadkowych - proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w prawie do spadku.

Nieruchomość spadkowa została sprzedana w dniu 6 grudnia 2011 r. a w umowie wpisano, że łączna cena sprzedaży całej nieruchomości, za którą kupujący ją kupuje wynosi 120 000 zł, lecz kupujący w pierwszej kolejności spłaca zadłużenie spadkodawcy z tytułu kredytów hipotecznych w kwocie 74 503,44 zł, a w następnie wpłaci bezgotówkowo kwoty na rzecz sprzedających: wnioskodawcy kwotę 22 548,28 zł stanowiącą udział w nieruchomości w wysokości 2/4 części dla siostry spadkobiercy kwotę 11 274,14 zł stanowiącą udział w nieruchomości #188; części i dla brata spadkodawcy kwotę 11 274,14 zł stanowiącą udział #188; części nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39) w poz. B. "przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy" należy wpisać kwotę, która faktycznie wpłynęła na konto bankowe wnioskodawcy, czyli 22 548,28 zł, czy kwotę wynikającą z aktu notarialnego 120 000, 00 w proporcji posiadanych udziałów - udział wnioskodawcy 2/4 części, tj. 60 000,00 zł.

Zdaniem wnioskodawcy, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 (PIT-39) w poz. B. "przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy" powinien wpisać kwotę otrzymaną na rachunek bankowy 22 548,28 zł czyli faktyczny przychód otrzymany z udziału w sprzedanej nieruchomości spadkowej w 2/4 części pomniejszoną o kwotę 4 540,02 zł stanowiącą 2/4 zadłużenia spadkobiercy z tytułu pożyczki spłaconej w dniu 23 grudnia 2011 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje;

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 kwietnia 2011 r. wnioskodawca w drodze spadku nabył udział w wysokości #189; w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 6 grudnia 2011 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez spadkobierców w tym przez wnioskodawcę. Cena za sprzedaną nieruchomość została przez kupującego uiszczona w ten sposób, że jej część została bezpośrednio przelana na konto banku, w którym spadkodawca zaciągną kredyt hipoteczny - w celu jego spłaty, ponadto ze środków które uzyskał wnioskodawca dokonał on w części przypadającej na jego udział spłaty innej pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę, która wchodziła w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym cały przychód uzyskany w 2011 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie do dnia sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wykazano powyżej, zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty ogłoszeń w prasie lub prowizję biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z powyższym, spłata kredytu oraz pożyczki zaciągniętych przez spadkodawcę nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązania spadkodawcy, które musiałaby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i obowiązek spłaty obciążał spadkobiercę z samego tylko faktu dziedziczenia. Spadkobiercy sprzedali nieruchomość po to właśnie aby zdobyć pieniądze na spłatę długów spadkodawcy, które ich obciążały.

W umowie sprzedaży określono cenę w wysokości 120 000 zł. Zatem połowa tej kwoty po ewentualnym pomniejszeniu o koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą, jeśli w ogóle były a poniesione przez wnioskodawcę (w proporcji odpowiadającej wysokości udziału w nieruchomości) stanowi przychód wnioskodawcy. Spłata zobowiązań spadkodawcy stanowi tylko sposób rozdysponowania ceną i nie ma wpływu na wysokość osiągniętego przychodu.

Spłata przez wnioskodawcę długów spadkowych, również tych zabezpieczonych hipoteką na sprzedanej nieruchomości nie stanowi też kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W tym miejscu zauważyć należy, iż długi spadkowe, jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest na skutek przyjęcia spadku zobowiązaniem wnioskodawcy, które musi uregulować. Wnioskodawca dokonał spłaty, aby od tych zobowiązań się uwolnić. Nie oznacza to jednak, że od przychodu wnioskodawca może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może pomniejszyć cenę ze sprzedaży wymienioną w akcie notarialnym sprzedaży i co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w spadku. Spłata długów nie została wymieniona ani w w art. 19, ani w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu. Ponadto z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również jasno wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Zasada ta jest oczywista, skoro pożyczka (kredyt) w momencie jej udzielenia nie stanowi dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychodu do opodatkowania. Skoro zatem jej udzielenie nie jest przychodem, to jej spłata nie jest kosztem.

Przyjmując spadek wprost spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy, niezależnie od tego co odziedziczy i jakie będą jego decyzje co do rzeczy i praw należących do masy spadkowej. Długi spadkowe mogą pomniejszać podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, ale nie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, iż spłata kredytu hipotecznego, którym była obciążona sprzedana nieruchomość oraz pożyczki, nie mieści się w dyspozycji powołanych przepisów, w związku z czym nie podlega odliczeniu od ceny sprzedaży w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż brak jest podstaw do odliczenia od ceny sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku spłaty zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę. Podstawą obliczenia podatku jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Na podstawę obliczenia podatku nie mają wpływu kwoty spłaconych zobowiązań spadkodawcy. Tym samym dla wnioskodawcy kwotą, którą powinien ująć w zeznaniu PIT-39 jako przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie kwota faktycznie otrzymana tj. 22 548,28 zł pomniejszona o kwotę 4540,02 zł stanowiącą wysokość spłaty pożyczki, lecz kwota 60 000 zł odpowiadająca udziałowi w nieruchomości, który nabył wnioskodawca w spadku, którą wnioskodawca może pomniejszyć tylko o koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą jeśli takowe w ogóle poniósł (np. koszty wyceny sprzedanej nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy sprzedaży).

Ustalony w ww. sposób dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.