IBPBII/2/415-130/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 695/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/10, wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-128/08/AA, w której stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe bowiem wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu akcji spółki akcyjnej do spółki jawnej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Wartość objętego wkładu w spółce jawnej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej akcji.

Pismem z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 maja 2008 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. Znak: IBPB2/415W-45/08/AA odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 23 czerwca 2008 r.

Pismem z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 lipca 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB2/4160-30/08/AA, IBRP/007-138/08/I Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1031/08 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, powołując się na uchybienie przez Organ terminowi do jej wydania tj. art. 14d Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1239/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/10 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów ponownie złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 695/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 4 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada ok. 3% akcji w spółce akcyjnej. Obecnie wnioskodawca planuje wniesienie przedmiotowych akcji jako wkładu do spółki jawnej. Wnioskodawca dokonując wkładu do spółki jawnej wyceni według wartości rynkowej ww. wkład i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Stosując przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario należy jednak stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż spółka jawna nie ma osobowości prawnej i nie jest także spółdzielnią, powyższy przepis nie odnosi się do wkładu niepieniężnego wnoszonego do tego rodzaju spółki. Oznacza to, że wniesienie do spółki jawnej akcji nie powinno spowodować powstania dla wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, przychodu do opodatkowania niezależnie od faktu, czy przedmiotem wkładu są jedynie składniki majątkowe czy też całe przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, skoro przepisy ww. ustawy nie wskazują na opodatkowanie takiej transakcji, niedopuszczalnym byłoby przyjęcie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy poprzez wskazanie, pomimo braku wyraźnych przepisów ustawowych w tym zakresie, że transakcja taka podlega opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Skoro zatem ustawodawca nie objął opodatkowaniem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej za niedopuszczalne zdaniem wnioskodawcy należałoby uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiej transakcji pomimo braku stosownego zapisu ustawowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportu do spółki nie będącej osobą prawną nie został ograniczony do sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 5a pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wkładu niepieniężnego - w postaci akcji - wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki jawnej, konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogą być tym samym uzależnione od ewentualnego uznania przedmiotu wkładu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe wynika z braku jakichkolwiek regulacji, wskazujących na opodatkowanie ww. podatkiem przychodów związanych z dokonanymi wkładami niepieniężnymi do spółki niebędącej osobą prawną, niezależnie od przedmiotu wkładu.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportem akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy jako jej wspólnika, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał się na pisma organów podatkowych.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-128/08/AA. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjaśniono dalej, że żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ wyraził pogląd, iż pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Podniósł, iż wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela. Właścicielem staje się spółka osobowa. W ocenie Organu, wniesienie akcji do spółki osobowej stanowi więc przeniesienie własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 695/11 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna dotycząca prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia wkładu niepieniężnego (akcji) do spółki osobowej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Sąd zauważył, że postawione przez wnioskodawcę pytanie brzmiało: czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spowoduje u strony skarżącej, jako osoby fizycznej, przychód podatkowy. Strona wyraziła pogląd, że opisana sytuacja nie generuje przychodu do opodatkowania dla wspólnika wnoszącego wkład.

Sąd nadmienił, że zdaniem skarżącego, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swym zakresem aportu wnoszonego do spółki niemającej osobowości prawnej. Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie powoduje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego dla wnoszącego wkład.

Stanowisko strony Sąd uznał za w pełni uzasadnione.

Sąd wyłożył, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Sąd stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu albowiem transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w tym przepisie.

Sąd podkreślił, że pogląd ten jest prezentowany w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08) stwierdził jednoznacznie: "Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448)". W powołanym wyroku Sąd zauważył, że "nie sposób jest też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian". Jak podkreślił Sąd: "Oczywiste jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki".

Stanowisko WSA w Warszawie, które w całości uznaje za słuszne i przyjmuje do rozstrzygania skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, podzielone zostało także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09 i z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, WSA w Kielcach z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09, WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/09).

W ocenie Sądu warto także przytoczyć orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10). W wyroku tym wyrażony został pogląd, że osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje w zamian "udział" w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowiłoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do rzeczywiście wniesionego wkładu - przy czym te kwestie mogą być uregulowane odmiennie w umowie spółki. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. A zatem samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu i nie rodzi obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest to bowiem czynność nieodpłatna. Takie stanowisko przyjął również WSA w Warszawie w sprawach o sygnaturach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 373/10.

Ta jednolita linia orzecznicza sądów I instancji znalazła aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 NSA przesądził, że:

Co się zaś tyczy twierdzeń organu, iż żaden z przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki osobowej - zdaniem Sądu - wskazania wymaga, że przepisy analizowanej ustawy nie przewidują obowiązku opodatkowania, a zatem więc nie istnieje dalej idąca przesłanka pozytywna przewidująca zwolnienie z opodatkowania w tym zakresie.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację - w opinii Sądu, uznać należy, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa, bowiem narusza ona art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię a następnie nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia faktycznego. Organ podatkowy, dokonując wykładni spornego w sprawie przepisu, w sposób błędny bowiem przyjął, iż opodatkowaniem objęto wniesienie aportu w postaci akcji do spółki jawnej.

Kończąc powyższe wywody Sąd zaakcentował, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Całkowite zaniechanie ustosunkowania się do zaprezentowanych we wniosku poglądów innych organów podatkowych oraz sądów podważa zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ma to tym bardziej znaczenie, że treść art. 14a Ordynacji nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zaś, iż w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Rozstrzygając istotę przedmiotowej sprawy należy przeanalizować relacje między art. 17 ust. 1 pkt 6a normą prawną z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu do spółki mającej osobowość prawną. Oznacza to, że aby wniesienie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy.

Zauważyć należy, że relacja tego przepisu ustawy do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną.

W związku z powyższym wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce jawnej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce jawnej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/10 - stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.