IBPBII/2/415-1299/11/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu kartami telefonicznymi (SIM) do telefonów komórkowych oraz kart z doładowaniami do telefonów typu pre-paid. Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie elektronicznych doładowań dla użytkowników telefonów komórkowych typu pre-paid. W ograniczonym zakresie, wnioskodawca również nabywa i zbywa telefony komórkowe.

Działalność wnioskodawcy ma zasadniczo charakter hurtowy. Wnioskodawca dokonuje zakupu kart telefonicznych z doładowaniami od operatorów telefonii komórkowej. Karty są następnie odsprzedawane podmiotom dokonującym ich sprzedaży odbiorcom indywidualnym. Karty są dostarczane kontrahentom wnioskodawcy albo bezpośrednio od operatorów, albo przez wnioskodawcę. W niektórych przypadkach kontrahenci dokonują odbioru osobiście. Celem dostarczania kart kontrahentom, wnioskodawca posiada tabor samochodów ciężarowych będących jego własnością lub użytkowanych na podstawie umów leasingu.

Wnioskodawca nabywa również hurtowo doładowania elektroniczne do telefonów typu pre-paid od operatorów. Na podstawie umów o współpracę, wnioskodawca dostarcza swym kontrahentom terminale do obsługi doładowań elektronicznych, które pozostają własnością wnioskodawcy. Są one udostępniane kontrahentom, a przed ich udostępnieniem wnioskodawca dokonuje przeszkolenia pracowników kontrahentów. Wnioskodawca obciąża kontrahentów periodycznie za dostarczone i wykorzystane doładowania.

Wnioskodawca prowadzi opisaną powyżej działalność również jako detaliczną, dokonując sprzedaży kart i doładowań odbiorcom indywidualnym w należącej do niego sieci kiosków. Kioski zlokalizowane są w różnych miastach. Jedynie nieliczne mają status nieruchomości; pozostałe stanowią majątek ruchomy, jako nie związane trwale z gruntem. Wnioskodawca za pośrednictwem wspomnianej sieci kiosków dokonuje również sprzedaży prasy, biletów komunikacji miejskiej, wyrobów tytoniowych oraz drobnych artykułów papierniczych i spożywczych. Sprzedaż dokonywana za pośrednictwem sieci kiosków jest zasadniczo dokumentowana za pomocą kas rejestrujących.

Niezależnie od opisanej powyżej działalności zasadniczej wnioskodawcy, dodatkowo prowadzi on działalność polegającą na udostępnieniu obiektów sportowych (hala sportowa oraz kryta pływalnia) oraz wynajmie nieruchomości niewykorzystywanych przez niego w działalności zasadniczej. Ta część działalności wnioskodawcy ma charakter jedynie uboczny w stosunku do działalności związanej z obsługą usług telefonii komórkowej.

Wnioskodawca wskazuje na niezależność poszczególnych pionów działalności.

Zarówno zasadnicza części działalności prowadzonej przez wnioskodawcę (handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami komórkowymi), jak i działalność w zakresie udostępniania obiektów sportowych oraz wynajmu innych nieruchomości, mają wobec siebie charakter niezależny. Działalność w zakresie udostępniania obiektów sportowych oraz wynajmu innych nieruchomości prowadzona jest przy zachowaniu pełnej odrębności od głównego przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Wyodrębnienie to występuje zarówno na poziomie organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym.

Poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej zostały przyporządkowane do poszczególnych jej pionów.

Głównymi aktywami przyporządkowanymi do zasadniczej działalności wnioskodawcy (handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami), pozostają:

* dwa budynki siedziby wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajdują wraz z wyposażeniem,

* kioski, stanowiące zarówno nieruchomości, jak i majątek ruchomy,

* flota samochodowa, w tym użytkowana na podstawie umów leasingu,

* terminale do obsługi doładowań elektronicznych,

* kasy fiskalne związane ze sprzedażą detaliczną,

* towary i zapasy (głównie karty telefoniczne i z doładowaniami).

Powyższe składniki majątkowe są wyłącznie dedykowane zasadniczej działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Podobnie zatrudnieni przez wnioskodawcę pracownicy wykonują zasadniczo czynności związane z poszczególnymi pionami działalności wnioskodawcy. W przypadku najmu nieruchomości, poprawność rozliczeń związanych z tym pionem działalności nadzoruje dedykowana i imiennie wskazana osoba.

Oprócz odpowiedniego zaplecza personalnego, do każdego z pionów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności przyporządkowana została odpowiednia infrastruktura niezbędna do wykonywania związanych z nimi czynności, w szczególności w postaci sprzętu biurowego i informatycznego oraz stosownego oprogramowania, w tym do prowadzenia ewidencji księgowej.

Co więcej, w związku z nabyciem w 2010 r. obiektów sportowych wraz z całą ich infrastrukturą, wnioskodawca wydał wewnętrzne zarządzenie regulujące strukturę organizacyjną dla całokształtu prowadzonej przez niego działalności. Zarządzeniem tym zostało w szczególności określone, którzy z pracowników odpowiadają za poszczególne jej części oraz czyjemu kierownictwu podlegają. Zarządzeniem tym przyporządkowano również poszczególne składniki majątkowe do poszczególnych, nowoutworzonych jednostek organizacyjnych.

Obsługa w zakresie kadr i płac, obsługa prawna oraz obsługa związana z bezpieczeństwem i higieną pracy wykonywana jest przez podmioty zewnętrzne, podobnie jak zasadnicza część obsługi informatycznej. Dotyczy to wszystkich części prowadzonej przez wnioskodawcę działalności.

Zasadnicza działalność prowadzona przez wnioskodawcę jest wyodrębniona od pozostałej, ubocznej działalności. Handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami prowadzony jest bowiem w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe oraz pracowników zajmujących się jedynie tym pionem działalności wnioskodawcy.

W przypadku działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, kartami z doładowaniami oraz telefonami dedykowani pracownicy wykonują ściśle przyporządkowane im funkcje, związane w szczególności z:

* obsługą zamówień od kontrahentów oraz składaniem i obsługą zamówień do operatorów,

* dostawami towarów do kontrahentów szkoleniem ich pracowników,

* obsługą administracyjną związaną z zasadniczą działalnością.

Osoby zajmujące się pozostałymi pionami działalności prowadzonej przez wnioskodawcę nie są zaangażowane w handel kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami. W przypadku pionu działalności dotyczącego najmu nieruchomości, nadzór nad jej prowadzeniem sprawuje jedna, imiennie wskazana osoba.

W praktyce nie ma przeciwwskazań, aby działalność polegająca na handlu kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami w oparciu o dedykowane składniki majątkowe oraz personel była w całości wykonywana niezależnie przez odrębny podmiot.

Działalność wnioskodawcy w zakresie handlu kartami telefonicznymi oraz doładowaniami elektronicznymi wykazuje odrębność finansową w stosunku do pozostałych pionów działalności prowadzonych przez wnioskodawcę.

Pomimo że księgowość prowadzona jest łącznie dla całokształtu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności, zakładowy plan kont jest tak skonstruowany, że zapewnia wyodrębnienie zapisów dotyczących poszczególnych jej pionów. W szczególności, wnioskodawca posiada wyodrębniony system ewidencji sprzedaży dotyczący udostępnienia obiektów sportowych oraz odrębne konta kosztowe związane z tym pionem działalności. Prowadzenie ewidencji w powyżej opisany sposób zapewnia, że wnioskodawca kalkuluje wynik finansowy dla pionu działalności dotyczącej udostępnienia obiektów sportowych. Analogicznie, wnioskodawca jest w stanie alokować do pionu działalności dotyczącej wynajmu nieruchomości związane z nią zobowiązania i należności, a także dotyczące jej płatności.

Wnioskodawca posiada również odrębny rachunek bankowy dla dokonywania rozliczeń z tytułu działalności polegającej na udostępnieniu obiektów sportowych, a także odrębne rachunki przeznaczone dla przyjmowania należności z tytułu najmu pozostałych nieruchomości.

W konsekwencji takiego wyodrębnienia finansowego działalności pobocznych prowadzonych przez wnioskodawcę, możliwym jest prowadzenie odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z zasadniczym pionem działalności wnioskodawcy. Także ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez wnioskodawcę umożliwia identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przypisanych tej części działalności. W praktyce, wymienione powyżej działalności mają przyporządkowane własne aktywa i pasywa (odrębne bilanse).

Ponadto, każda z prowadzonych działalności ma przypisane właściwe dla niej umowy (zobowiązania i należności). W konsekwencji, zarówno wynikające z nich prawa, jak obowiązki, w tym zobowiązania cywilnoprawne, mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych ich pionów.

Wnioskodawca chce dokonać aportu głównego pionu prowadzonej działalności.

W chwili obecnej, wnioskodawca rozważa wniesienie, jako wkładu niepieniężnego (aportu), całego zespołu składników majątkowych oraz praw i zobowiązań związanych z zasadniczym pionem prowadzonej działalności (handel kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami telefonów oraz telefonami) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").

Rozważana restrukturyzacja podyktowana jest systematycznie rosnącą skalą działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Ma ona na celu usprawnienie funkcjonowania poszczególnych pionów prowadzonej działalności poprzez skoncentrowanie jednorodnych jej obszarów działalności w odrębnych prawnie i organizacyjnie podmiotach. Tego rodzaju strategia ma w zamierzeniach wnioskodawcy prowadzić do zwiększenia wydajności i uzyskania korzyści skali dzięki prowadzeniu działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi oraz elektronicznymi doładowaniami przez wyspecjalizowany podmiot (Spółkę).

Przedmiotem takiego wkładu będzie działalność w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami (tj. wszystkie opisane powyżej składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przyporządkowane do tej działalności oraz prawa i zobowiązania wynikające z umów i innych zdarzeń prawnych, związanych z tym pionem działalności).

W konsekwencji, aport do Spółki obejmował będzie w szczególności:

* dwa budynki siedziby wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym się znajdują oraz z ich wyposażeniem,

* kioski, stanowiące zarówno nieruchomości, jak i majątek ruchomy,

* flotę samochodową, w tym użytkowaną na podstawie umów leasingu,

* terminale do obsługi doładowań elektronicznych,

* kasy fiskalne związane ze sprzedażą detaliczną,

* wszelkie materiały towary i zapasy (głównie karty telefoniczne i z doładowaniami), związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności, sprzęt komputerowy,

* programy komputerowe, w tym do prowadzenia ewidencji księgowej,

* wszelkie wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem transferowanego pionu działalności,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencję w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentację finansową i księgową, dokumentację dokonywanych wysyłek,

* prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z transferowanym pionem działalności,

* prawa wynikające z umów o pracę pracowników transferowanych do Spółki,

* oznaczenie firmy wnioskodawcy,

* know-how związany z prowadzeniem transferowanego pionu działalności.

Przedmiotem aportu nie będą te składniki majątku, które służą działalności w zakresie udostępnienia obiektów sportowych oraz pozostałych nieruchomości. Dotyczyć to będzie:

Funkcjonalnie aportowany majątek jest wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Spółka będzie kontynuować działalność, jaką obejmie w ramach aportu. W związku z transakcją i objęciem przez Spółkę faktycznego władztwa nad składnikami aportu, dojdzie do przejścia zakładu pracy wnioskodawcy na Spółkę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W zamian za aport powyższego zespołu składników Spółka wyda na rzecz wnioskodawcy udziały własne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy powyżej opisany, wnoszony jako wkład niepieniężny zespół składników majątkowych, w oparciu o który Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą wnioskodawcy w zakresie sprzedaży kart telefonicznych, doładowań elektronicznych oraz telefonów, jako stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego aport do Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie do Spółki działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami (tj. zespołu składników przypisanych do tej działalności) jako stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Z kolei w odniesieniu do pojęcia przedsiębiorstwa, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Artykuł 55¹ Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

W oparciu o powyższe, zgodnie z definicją z art. 55¹ Kodeksu cywilnego można wyodrębnić następujące kryteria uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

* zespół ten jest na tyle zorganizowany, że możliwe jest w jego oparciu prowadzenie działalności gospodarczej.

Z racji konieczności odwołania się do definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego, analogiczne kryteria należy więc również zastosować do identyfikacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby stosowania ustaw podatkowych.

Wnioskodawca ponadto wskazuję, że definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnaleźć można również w regulacjach prawnych UE oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE").

Przykładowo, Dyrektywa o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich (90/434/EWG) definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako " (...) całość aktywów i pasywów majątkowych, stanowiąca część przedsiębiorstwa spółki, która pod względem organizacyjnym jest niezależnym przedsiębiorstwem zdolnym do samodzielnego funkcjonowania z własnych środków". Natomiast w wyroku z dnia 15 stycznia 2002 r. (Andersen og Jensen ApS vs Skatteministeriet; C-43/00), TS UE stwierdził - odnosząc się od wykładni art. 2 ww. dyrektywy, że " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa to część przedsiębiorstwa, która może być przedmiotem nabycia przez spółkę przejmującą, to taka jednostka, która z organizacyjnego oraz funkcjonalnego punktu widzenia stanowi pewną całość, mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą". TS UE podkreślił również, iż nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ogranicza się do przejęcia jedynie części jego aktywów, lecz prowadzi do równoczesnego przeniesienia związanych z tą częścią pasywów. Rozdzielenie aktywów od pasywów powoduje, iż przedmiot operacji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu dyrektywy.

Z całokształtu przytoczonych powyżej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

W ocenie wnioskodawcy, ponieważ pion prowadzonej przez niego działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami spełnia ww. przesłanki dla uznania go za zorganizowana część przedsiębiorstwa, jego aport do Spółki nie będzie skutkował opodatkowaniem m.in. podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z wyżej podanymi regulacjami.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym zdarzeniu, przedmiotem aportu będą w szczególności składniki:

Dodatkowo, pod warunkiem zgody wierzycieli, na Spółkę skutecznie przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zaś do tego czasu skuteczność tego przejścia będzie ograniczona do stosunków pomiędzy stronami umowy wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc wnioskodawcy oraz Spółki.

W konsekwencji, wkład do Spółki obejmować będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych oraz praw i obowiązków.

W drugiej kolejności wnioskodawca wskazuje na wyodrębnienie organizacyjne.

Pion działalności wnioskodawcy polegający na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami został faktycznie wyodrębniony organizacyjnie od pozostałych pionów prowadzonej przez niego działalności. Wydzielenie to najpełniej oddaje fakt bezpośredniego przyporządkowania do niego poszczególnych składników materialnych i niematerialnych składających się na całość przedsiębiorstwa wnioskodawcy oraz okoliczność prowadzenia ewidencji księgowej umożliwiającej odrębne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością poszczególnych pionów.

W opinii wnioskodawcy, jako że przedmiotem aportu do Spółki będzie jednolity i faktycznie wyodrębniony twór, w pełni zasadnym jest twierdzenie o jego organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę.

Następną przesłanką zdaniem wnioskodawcy jest wyodrębnienie finansowe.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa zapewnia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami. Dodatkowo, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest tak skonstruowana, że wyróżnia składniki majątkowe dedykowane tej części działalności.

Ponadto środki pieniężne związane z pozostałymi pionami działalności gromadzone są na wyszczególnionych rachunkach bankowych. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów części działalności prowadzonej przez wnioskodawcę i będącej przedmiotem wkładu od całości jego finansów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Podobnie w ramach finansowej rozdzielności w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy, istnieje możliwość przyporządkowania związanych z nią należności i zobowiązań.

Opisany sposób ewidencjonowania wydarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełnia - w ocenie wnioskodawcy - wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, jakie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Kolejną przesłanką, na którą należy zwrócić uwagę jest wyodrębnienie funkcjonalne.

W oparciu o wyodrębnione składniki materialne i niematerialne, działalność polegająca na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami już obecnie realizowana jest samoistnie przez wyodrębniony pion. Podobnie po jego wniesieniu do Spółki będzie ona prowadziła dotychczasowy profil działalności, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów czy reorganizacji wnoszonego pionu działalności.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy została spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego pionu działalności polegającej na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami. Może bowiem ono samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, posiadając odrębne zaplecze majątkowe i personalne konieczne ku temu, a także odpowiednie doświadczenie oraz kontakty handlowe.

Ostatnim argumentem jest możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo, a co za tym idzie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (tak m.in.: Z. Gawlik, "Komentarz do art. 55#185; Kodeksu cywilnego" A. Kidyba (red.), K. Kopaczynska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna", LEX, 2009 r.).

Zdaniem wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, już w tym momencie część działalności prowadzonej przez wnioskodawcę w zakresie handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami realizowana jest przez wyodrębniony pion. W tym celu, do pionu zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do kontynuacji tej działalności oraz m.in. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, umów o pracę oraz wierzytelności i zobowiązania przynależne do tej części działalności wnioskodawcy. Również przychody i koszty przynależne do tego pionu działalności są księgowane na odrębnych kontach lub istnieje możliwość ich przypisania spośród całokształtu przychodów i kosztów związanych także z innymi pionami prowadzonej działalności.

Wobec powyższego, twierdzenie o możliwości działania pionu działalności polegającej na handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami, jako niezależnego przedsiębiorstwa, jest w pełni uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), składający się na pion prowadzonej przez niego działalności dotyczącej handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami i który zostanie wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym jego aport pozostanie czynnością neutralną dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z poniżej prezentowanymi regulacjami.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od tego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, jako że pion prowadzonej przez wnioskodawcę działalności dotyczący handlu kartami telefonicznymi, elektronicznymi doładowaniami oraz telefonami stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jej wniesienie jako wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za jej udziały nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-21/1I/RM,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r., Znak: ILPB3/423-588/09-6/EKA,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1401/09/MO,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r., Znak: IPPB5/423-141/10-2/MB,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-519b/08/AW,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2010 r., Znak: ILPP1/443-997/10-4/AW,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 października 2010 r., Znak: IBPP2/443-632/10/RSz,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2010 r., Znak: ITPP1/443-833/10/MN,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2010 r., Znak: IPPP2/443-615/10-2/KG,

* pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 marca 2007 r., Znak: PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789) skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ono odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu kartami telefonicznymi do telefonów komórkowych oraz kart z doładowaniami do telefonów typu pre-paid. Ponadto wnioskodawca świadczy usługi w zakresie elektronicznych doładowań dla użytkowników telefonów komórkowych typu pre-paid oraz w ograniczonym zakresie nabywa i zbywa telefony komórkowe. Poza ww. działalnością udostępnia obiekty sportowe oraz wynajmuje nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność polegająca na handlu kartami telefonicznymi, doładowaniami elektronicznymi oraz telefonami komórkowymi jest wyodrębniona od pozostałej działalności wnioskodawcy na poziomie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkład niepieniężny cały ww. zespół składników.

Z powyższego wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą składniki majątku wyłącznie związane z prowadzoną przez niego działalnością handlową stanowiącą w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Wnioskodawca w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzyma od Spółki, do której wniesiony zostanie aport udziały.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Skoro zatem przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.