IBPBII/2/415-1293/12/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2012 r. został złożony do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w przeszłości objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, który został częściowo odniesiony na kapitał zakładowy, a częściowo zapasowy Spółki.

Wkład pieniężny został opłacony w wyniku umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj.:

* zobowiązania Spółki wobec wnioskodawcy z tytułu uprzedniego umorzenia udziałów Spółki oraz

* zobowiązania wnioskodawcy wobec Spółki do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego oraz zapasowego.

W 2012 r., Spółka została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"). W wyniku przekształcenia wysokość kapitału zakładowego SKA nie uległa zmianie. Wnioskodawca, w wyniku przekształcenia, uzyskał status akcjonariusza SKA, a łączna wartość nominalna akcji, jakie posiada on w SKA, odpowiada łącznej nominalnej wartości udziałów w Spółce przed przekształceniem.

W chwili obecnej, wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w SKA w celu ich umorzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego akcji w SKA w celu ich umorzenia, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości wydatków (stanowiących wkład pieniężny) na objęcie udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Spółka, której udziały objął wnioskodawca w zamian za wkład pieniężny, została przekształcona w 2012 r. w SKA. Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W wyniku takiej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Z kolei sukcesja praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółek prawa handlowego została uregulowana w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Określona w przepisach Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma zatem również charakter sukcesji uniwersalnej, dotyczącej wszelkich praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej.

Ze względu na powyższe regulacje należy uznać, iż w wyniku przekształcenia Spółki w SKA, wszelkie prawa i obowiązki Spółki, zarówno cywilnoprawne, jak i podatkowe, przeszły na SKA. Wydatki na objęcie udziałów w Spółce powinny więc być utożsamiane również z wydatkami (kosztami) nabycia akcji w SKA zwłaszcza, że wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę w Spółce odpowiada wartości nominalnej jej akcji w SKA. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji w SKA, koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w analogicznej wartości jak w przypadku ewentualnego zbycia udziałów Spółki przed przekształceniem, tj. w wysokości wartości wkładu pieniężnego, w zamian za który wnioskodawca objął udziały w Spółce.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2009 r. (nr ITPB1/415-630/09/WM) stwierdził, iż: " (...) po stronie Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem, spowoduje powstanie dochodu - w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem uzyskania przychodów odpowiadającym nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo - podlegającego opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Zdaniem wnioskodawcy, pomimo że powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego, w którym udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, argumentacja w niej zawarta potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Jeśli bowiem do ustalania kosztu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej zastosowanie znajdą zasady ustalania kosztów dotyczące zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej (w przypadku powołanej interpretacji: wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny), to w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji w SKA objętych w zamian za wkład pieniężny (jeszcze jako udziały w Spółce), wydatki na ich nabycie stanowić będą koszt podatkowy wnioskodawcy.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. (nr IPPB1/415-168/12-3/ES), odnoszącej się do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, wskazał, iż: " (...) koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów (...). Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej."

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. (nr ILPB2/415-742/10-3/WS), gdzie odniósł się do kwestii konsekwencji podatkowych zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przekształconej ze spółki osobowej. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora, "Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji Spółki (tekst jedn.: spółki komandytowo-akcyjnej - przyp. wnioskodawczyni) w celu umorzenia będą, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, wydatki na ich objęcie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, umarzane akcje objęte zostały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której wnioskodawca był wspólnikiem. Tym samym, wydatkami na objęcie akcji Spółki będą, w przypadku wnioskodawcy, historyczne wydatki na objęcie udziałów w Spółce przekształconej oraz wkładów spółki przejętej przez Spółkę przekształconą."

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy kosztem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia będą wydatki poniesione historycznie na nabycie udziałów w Spółce, której następcą prawnym jest SKA. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, kosztem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA celem ich umorzenia będzie wartość wkładu pieniężnego, w zamian za który wnioskodawca objął udziały w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest także odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Jak wynika z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zróżnicowany jest w zależności od tego czy papiery wartościowe zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), czy też w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Wnioskodawca akcje spółki komandytowo-akcyjnej uzyskał w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Aby ustalić jaki wpływ ma przekształcenie spółki z o.o. dla sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), która reguluje m.in. zasady przekształcania spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności.

W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z o.o.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Wnioskodawca wskazał, że udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Wkład pieniężny został opłacony w wyniku umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań, tym samym tut. Organ przyjął za wnioskodawcą, że konwersja wierzytelności była wkładem pieniężnym.

Zgodnie zatem z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem środki pieniężne wniesione jako wkład pieniężny do spółki z o.o. na objęcie udziałów w tej spółce.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.