IBPBII/2/415-1283/11/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną:

* w części dotyczącej wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną w świetle przedstawionego zdarzenia wystąpią w spółce niepodzielone zyski, a tym samym obowiązki wnioskodawcy jako płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1283/11/ŁCz wezwano spółkę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 18 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółka z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada 5 wspólników, z których każdy posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kapitał podstawowy spółki wynosi 5 600 000,00 zł W 2007 r. spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk, ale już w następnych latach, tj. 2008-2010 poniosła stratę z tej działalności. Zysk z 2007 r. uchwałą wspólników przeznaczony został na kapitał zapasowy. Na dzień 31 grudnia 2010 r. strata z lat ubiegłych wynosiła 2 133 619,45 zł. Obecnie wspólnicy spółki noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę jawną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w 2007 r. w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę jawną, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat z lat 2008-2010. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki, którym następnie zgodnie z uchwałą wspólników pokryje się straty, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazane na pokrycie strat nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09, w którym to Sąd stwierdził, iż w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. (...) sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8.

Tak więc nawet, jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Wskazane przez spółkę środki pochodzące z zysku przeznaczone na kapitał zapasowy, a następnie na pokrycie straty nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, gdyż nie stanowią w rozumieniu art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu faktycznie otrzymanego (wypłaconego lub postawionego do dyspozycji podatnika), a nadto nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe dla przyjęcia powyższego stanowiska jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia "zysków niepodzielonych". Wobec faktu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje w żaden sposób tego pojęcia odnieść się należy w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W sposób wyraźny Kodeks spółek handlowych nie kształtuje definicji "zysków niepodzielonych", jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Należy zauważyć, że Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 k.s.h. Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku WSA w Warszawie z dniał 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09), w którym to Sąd wyraźnie stwierdził iż: niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10, również wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 158/09. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, przeznaczenie zysku uchwałą wspólników na pokrycie straty oznacza, iż na dzień przekształcenia nie wystąpi w spółce zysk niepodzielony, w związku z powyższym przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zatem w spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będzie niepodzielonych zysków, przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną wspólnik nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu i w związku z tym spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wspólników, którymi były osoby fizyczne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis ustawodawca ustalił moment opodatkowania niepodzielonych zysków, który przed wprowadzeniem nowelizacji był rozumiany odmiennie.

Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć tak jak chce wnioskodawca, jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki okazałoby się, że niemożliwym byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z wykładnią pojęcia "niepodzielone zyski", która została przedstawiona we własnym stanowisku wnioskodawcy. Tym samym stanowisko spółki, w części jaka dotyczyła wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", należało uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istotną kwestią jest ustalenie czy zysk spółki wypracowany w 2007 r., który decyzją wspólników został przekazany na kapitał zapasowy, a w razie jej przekształcenia przeznaczony zostanie na pokrycie strat spółki z lat 2008-2010 - stanowić będzie dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w spółce z o.o. nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o. Tym samym należy stwierdzić, że jednym z powodów tworzenia kapitałów zapasowych w spółce z o.o. jest ewentualne pokrywanie w przyszłości strat spółki.

Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy, jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłomem od powyższej reguły może być rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy akcjonariuszom. Zauważyć bowiem należy, że pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat z lat 2008-2010 nie będzie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka jako płatnik nie będzie zobligowana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednakże w przedmiotowej sprawie, jeśli przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na pokrycie w spółce z o.o. strat, to należy zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez spółkę w 2007 r. zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazany na pokrycie strat przed momentem przekształcenia spółki w spółkę jawną, jest zyskiem podzielonym, z uwagi na definitywny i ostateczny charakter rozporządzenia tym zyskiem.

Stanowisko wnioskodawcy, w zakresie obowiązku ustalenia czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wystąpią w spółce z o.o. niepodzielone zyski oraz w zakresie ustalenia obowiązków płatnika, należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09, z dnia z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10 oraz z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 158/09 które, zdaniem wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Dodać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również pogląd odmienny do poglądu wyrażonego w orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać jedynie w części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.